z dne 25. marca 2010 (*1)
„Neizpolnitev obveznosti države – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Člena 13 in 132 – Osebe javnega prava – Status državnega organa – Dejavnosti – Obravnava, kot da niso davčni zavezanci – Oprostitve – Socialnookulturni, zdravstveni in izobraževalni sektor – ‚Evroregije‘ – Spodbujanje poklicne mobilnosti – Zagotavljanje osebja – Dokazno breme“
V zadevi C‑79/09,
zaradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES, vložene 23. februarja 2009,
Evropska komisija , ki jo zastopata D. Triantafyllou in W. Roels, agenta, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
tožeča stranka,
proti
Kraljevini Nizozemski , ki jo zastopajo C. M. Wissels, D. J. M. de Grave in Y. de Vries, agenti,
tožena stranka,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi J. N. Cunha Rodrigues, predsednik senata, A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (poročevalec) in A. Arabadjiev, sodniki,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodni tajnik: R. Grass,
na podlagi pisnega postopka,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
1Komisija Evropskih skupnosti s tožbo Sodišču predlaga ugotovitev, da Kraljevina Nizozemska s tem, da je odobrila oprostitev davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za zagotavljanje osebja v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti, ni izpolnila obveznosti, ki jih ima na podlagi členov 2(1)(c), 13, 24(1) in 132 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ( UL 2006, L 347, str. 1 ).
2Direktiva 2006/112 je s 1. januarjem 2007 razveljavila in nadomestila obstoječo zakonodajo Skupnosti na področju DDV, med drugim Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23; v nadaljevanju: Šesta direktiva).
3V skladu z uvodnima izjavama 1 in 3 Direktive 2006/112 je bilo treba zaradi jasne in racionalne predstavitve veljavnih določb v preoblikovani strukturi in besedilu preoblikovati Šesto direktivo, vendar načeloma brez bistvenih sprememb.
4Člen 2(1)(c) Direktive 2006/112 določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
5Člen 9(1) te direktive določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
6Člen 13 navedene direktive določa:
„1. Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.
Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.
V vsakem primeru se osebe javnega prava štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge I, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.
2Države članice lahko štejejo dejavnosti oseb javnega prava, če so oproščene po členih 132 […], za dejavnosti, ki jih opravljajo kot državni organi.“
7Člen 24(1) Direktive 2006/112 določa:
„‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.“
8Člen 132 iz poglavja 2, naslovljenega „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, iz naslova IX te direktive, naslovljenega „Oprostitve“, določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
[…]
[…]
[…]
[…]
2Države članice lahko za namene točke (o) odstavka 1 uvedejo kakršne koli potrebne omejitve, zlasti glede števila dogodkov ali zneska prejemkov, pri katerem so organizacije še upravičene do oprostitve.“
9Člen 134 Direktive 2006/112, ki je v istem poglavju, določa:
„Dobava blaga in opravljanje storitev nista oproščena v skladu s točkami (b), (g), […], (i), […] in (n) člena 132(1) v naslednjih primerih:
10Namen Dodatnega protokola k Evropski okvirni konvenciji o čezmejnem sodelovanju teritorialnih skupnosti ali oblasti, ki je bil sklenjen 9. novembra 1995 v okviru Sveta Evrope, je olajšati in razvijati navedeno sodelovanje v čezmejnih regijah, med drugim z ustanovitvijo organov za čezmejno sodelovanje, imenovanih „evroregije“, s strani teritorialnih skupnosti ali oblasti.
11V skladu s členom 4(2) tega protokola ti organi izvajajo naloge, ki so jim jih dodelile teritorialne skupnosti ali nacionalne oblasti, v skladu z njihovim namenom in na način, določen po nacionalnem pravu.
12Člen 11 Wet op de omzetbelasting (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 28. junija 1968 ( Staatsblad 1968, št. 329) določa:
„1. DDV so pod pogoji, ki se določijo z uredbo javne uprave, oproščeni:
[…]
[…]
2storitve iz člena 2(1), od (a) do (e) in (h), Besluit zorgaanspraken (odlok o pravicah do oskrbe) [na podlagi Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (splošni zakon o posebnih stroških zdravljenja)], ki se zagotavljajo osebam, za katere je bilo v poročilu, pripravljenem na podlagi splošnega zakona o posebnih stroških zdravljenja, ugotovljeno, da potrebujejo oskrbo iz teh točk od (a) do (e) in (h) ter pomoč pri gospodinjstvu v smislu Wet maatschappelijke ondersteuning (zakon o socialni asistenci), ki se zagotavlja osebam, za katere je bilo v skladu s tem zakonom ugotovljeno, da to pomoč potrebujejo. […];
[…]
1izobraževanja, vključno s storitvami in dobavami, tesno povezanimi z izobraževanjem, s strani izobraževalnih ustanov, ki jih določijo z ali na podlagi zakonov o izobraževanju in za katere je zakonsko določen nadzor organa za nacionalno izobraževanje ali drug nadzor ministra, pristojnega za področja zadevnega izobraževanja;
2izobraževanja, določenega z uredbo javne uprave, vključno s storitvami in dobavami, tesno povezanimi z izobraževanjem, […];
[…]
2[…] Dobava blaga in opravljanje storitev, ki so tesno povezane v smislu odstavka 1, initio , točka (o)(1) in (2), sta izključena iz oprostitve:
13Z odlokom z dne 14. marca 2007, naslovljenim „Davek na dodano vrednost: Zagotavljanje osebja“ (št. CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, št. 57; v nadaljevanju: odlok iz leta 2007), je državni sekretar za finance določil pravila, ki se uporabljajo za zagotavljanje osebja v nekaterih posebnih sektorjih. Ta odlok določa:
„1. Uvod
Ta odlok se nanaša na izvajanje zakona v zvezi z zagotavljanjem osebja. Za to storitev se načeloma obračuna DDV. V nekaterih položajih sem menil, da ni potreben obračun DDV. Ti položaji so opisani v tem odloku. V primeru neobračuna DDV na podlagi tega odloka ni mogoče uveljavljati odbitka vstopnega davka.
[…]
2Splošne določbe
V okviru tega odloka pomeni zagotavljanje osebja položaj, v katerem delodajalec drugemu delodajalcu zagotovi delavca, da bi ta opravljal dejavnosti pod njegovim nadzorom ali vodstvom. V tem primeru govorimo med drugim o napotitvi, dajanju na razpolago ali zagotavljanju delavcev itd. Dejstvo, da ima delavec posebna tehnična znanja, ki so lahko povezana z njegovo poklicno odgovornostjo, ne izključuje, da ta delavec lahko opravlja dejavnosti pod nadzorom ali vodstvom drugega delodajalca. […]
3Zagotavljanje osebja v socialnokulturnem sektorju
3.1. Splošne določbe
Zagotavljanje osebja v socialnokulturnem sektorju je lahko oproščeno DDV, če so izpolnjeni ti pogoji:
Bistveni del pogojev, navedenih v točkah od (b) do (g) zgoraj, je, da ima prevzemnik z vsebinskega vidika položaj delodajalca, kot je jasno razvidno iz pogoja iz točke (g), v skladu s katerim mora biti prevzemnik odgovoren za finančne posledice prenehanja prevzema osebja. Iz prakse je razvidno, da če je ta pogoj izpolnjen, so na splošno izpolnjeni tudi drugi [pogoji iz točk od (b) do (f)]. […] [K]adar prevzemnik ni odgovoren za posledice, ki jih ima ali bi jih lahko imelo prenehanje prevzema osebja, gre najverjetneje za izkrivljanje konkurence v razmerju s komercialnimi agencijami za zaposlovanje. Če pogoj iz točke (g) ni izpolnjen, to samodejno pomeni, da je dejavnost zagotavljanja osebja obdavčena z DDV.
[…]
4Zagotavljanje osebja v zdravstvenem sektorju
4.1. Splošne določbe
Zagotavljanje osebja v zdravstvenem sektorju je lahko oproščeno DDV, če so izpolnjeni nekateri pogoji. Ti pogoji so na splošno enaki pogojem, ki se uporabljajo za socialnokulturni sektor. Pogoji, navedeni v točki 3.1(b), (c), (d), (f) in (g) tega odloka, se uporabljajo tudi za zagotavljanje osebja v zdravstvenem sektorju. Poleg teh pogojev se uporabijo tudi ti pogoji:
V zvezi z bistvom in obsegom zgoraj navedenih pogojev se napotuje na zadnji odstavek točke 3.1 tega odloka.
[…]
5Zagotavljanje osebja v izobraževalnem sektorju
Napotitev pedagoškega osebja proti plačilu je storitev, ki je predmet DDV. Vendar se je v nekaterih primerih mogoče odpovedati pobiranju DDV na zagotavljanje osebja v izobraževalnem sektorju. Ta oprostitev je mogoča, če so izpolnjeni nekateri pogoji. […]
5.1. Zagotavljanje znanstvenega osebja
Če so izpolnjeni nekateri pogoji, se lahko vzajemno zagotavljanje znanstvenega osebja s strani znanstvenih izobraževalnih ustanov oprosti DDV. Ti pogoji so na splošno enaki pogojem, ki se uporabljajo za oprostitev DDV, priznano za zagotavljanje osebja v socialnokulturnem sektorju. Tako se pogoji iz točke 3.1(b), (c), (d), (f) in (g) tega odloka uporabljajo tudi za vzajemno zagotavljanje znanstvenega osebja s strani znanstvenih izobraževalnih ustanov. Poleg teh pogojev veljajo tudi ti pogoji:
5.2. Dejavnosti pedagoškega osebja v sindikalnih organizacijah
[…] Izobraževalne ustanove, ki zaposlujejo osebje za nadomestitev osebja, ki začasno opravlja dejavnosti v sindikalni organizaciji, lahko zahtevajo povračilo stroškov, povezanih s tem nadomestnim osebjem. V takem položaju izobraževalna ustanova ne plača nobenega DDV od plačila, ki ga prejme v zvezi z (začasno) zaposlitvijo nadomestnega osebja. To pravilo se ne uporablja, če institucija prejme plačilo neodvisno od (začasnega) nadomeščanja člana svojega osebja. V takem primeru mora zadevna ustanova plačati DDV od prejetega plačila.
6Zagotavljanje osebja ‚evroregijam‘ s strani oseb javnega prava
Da bi pospešila čezmejno sodelovanje na regionalni ravni, je [Evropska unija] sprejela okvirno konvencijo, na podlagi katere je Nizozemska sklenila sporazume o sodelovanju z Belgijo in Nemčijo. […]
Trenutno obstaja več strukturnih oblik sodelovanja. Ta partnerstva (v nadaljnjem besedilu ‚evroregije‘) so med drugim dejavna na področju turizma, prostega časa, gospodarstva, cestnega prometa, kulture in blaginje. […] Organizacija in struktura evroregij sta raznoliki. Nekatere evroregije so neformalne. Druge so urejene po zasebnem pravu. Nekatere evroregije so osebe javnega prava ali nameravajo to postati.
Tako kot pravne osebe javnega prava lahko čezmejni javni subjekti zaposlujejo uradnike ali osebje v skladu s pravili zasebnega prava, pri čemer je glavno pravilo, da se za vse osebje uporablja pravo države, v kateri ima javni subjekt sedež. Za nizozemsko osebje, ki je zaposleno v okviru evroregije s sedežem v Belgiji ali Nemčiji, to povzroča težave v zvezi z njihovim pravnim položajem (socialna varnost po belgijskem oziroma nemškem pravu, prekinitev pridobivanja pokojninskih pravic, itd.). Te težave je mogoče rešiti tudi z zagotavljanjem osebja.
V zgoraj opisanih primerih sem naklonjen oprostitvi DDV za zagotavljanje osebja. Ta oprostitev se lahko uporabi, če je zagotavljanje osebja strukturno in če zadevna evroregija dejansko nastopa kot delodajalec. Ti pogoji so izpolnjeni:
[…]
8Spodbujanje poklicne mobilnosti
8.1. Spodbujanje poklicne mobilnosti osebja oseb javnega prava
Osebe javnega prava vedno bolj spodbujajo mobilnost svojega osebja s tem, da nekatere od svojih delavcev za plačilo zagotavljajo drugi organizaciji, v kateri lahko ti delavci pridobijo nova znanja in razvijejo svoje izkušnje.
Zagotavljanje osebja je posebne narave, kadar ga v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti izvajajo osebe javnega prava, za katere je spodbujanje poklicne mobilnosti sestavni del njihove kadrovske politike. Zato sem, da bi bila ta praksa oproščena DDV, določil nekatere pogoje:
Oprostitev DDV se uporablja le za prvo dvanajstmesečno obdobje zagotavljanja osebja. Če po izteku tega obdobja iste stranke sklenejo novo pogodbo, v skladu s katero je zadevni član osebja ponovno na razpolago pod enakimi pogoji za največ eno leto, je treba obračunati DDV. Če se pozneje izkaže, da je zagotavljanje osebja trajalo dlje od dogovorjenega obdobja največ 12 mesecev, se odobritev oprostitve ne uporabi. V takem primeru mora oseba javnega prava plačati DDV za celotno obdobje zagotavljanje osebja (to pomeni tudi za prvih dvanajst mesecev).
8.2. Spodbujanje mobilnosti pedagoškega osebja
Vsako zagotavljanje osebja:
je oproščeno DDV, če so izpolnjeni pogoji iz točke 8.1, od (a) do (g).
[…]“
14Komisija je 23. oktobra 2007 na podlagi člena 226 ES na Kraljevino Nizozemsko naslovila uradni opomin, v katerem je navedla, da se določbe odloka iz leta 2007 ne zdijo združljive s členi 2(1)(c), 13, 24 in 132 Direktive 2006/112 v delu, v katerem je z njimi odobrena oprostitev DDV za zagotavljanje osebja v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju, „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti.
15Kraljevina Nizozemska je na ta uradni opomin odgovorila z dopisom z dne 18. februarja 2008. V odgovoru je pojasnila, da člen 132 Direktive 2006/112 in cilj, ki mu ta sledi, dajeta dovolj manevrskega prostora za morebitno oprostitev DDV za vzajemno zagotavljanje osebja v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju v primerih, opisanih v tem odloku iz leta 2007. Vsaka drugačna razlaga bi po njenem mnenju povzročila zvišanje stroškov, ki bi lahko zmanjšalo dostopnost do zdravstvene oskrbe in izobraževanja. Glede zagotavljanja osebja „evroregijam“ je navedla, da je vključenost v javnopravna razmerja taka, da je upravičeno šteti, da zadevne občine in dežele na tem področju delujejo kot državni organi.
16Ker Komisija s tem odgovorom ni bila zadovoljna, je 27. junija 2008 na Kraljevino Nizozemsko naslovila obrazloženo mnenje.
17Ta je z dopisom z dne 28. avgusta 2008 odgovorila na to mnenje, pri čemer je vztrajala pri svojih trditvah in Komisijo pozvala k spremembi presoje.
18Ker Komisija z odgovorom te države članice ni bila zadovoljna, se je odločila vložiti to tožbo.
19Iz tožbe Komisije je razvidno, da ta zoper Kraljevino Nizozemsko uveljavlja dva očitka. Prvi očitek se v bistvu nanaša na kršitev člena 132 Direktive 2006/112, ker ta država članica določa oprostitev DDV za zagotavljanje osebja v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju. Drugi očitek se v bistvu nanaša na kršitev člena 13 te direktive, ker navedena država določa, da zagotavljanje osebja s strani oseb javnega prava „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti ni obdavčeno z DDV.
20Najprej je treba poudariti, da Kraljevina Nizozemska obžaluje, da so v tožbi Komisije le ponovljene navedbe iz obrazloženega mnenja in da niso upoštevane trditve, ki jih je navedla v odgovoru na to mnenje. S takim ravnanjem naj Komisija ne bi zagotovila enega od temeljnih ciljev predhodnega postopka, ki je opredeliti spor zaradi morebitne predložitve zadeve Sodišču.
21V zvezi s tem je treba opozoriti, da je namen predhodnega postopka dati državi članici možnost, da izpolni obveznosti, ki zanjo izhajajo iz prava Unije, ali da učinkovito uveljavlja svoja sredstva obrambe zoper očitke Komisije. Pravilnost predhodnega postopka ni samo bistveno zagotovilo za varstvo pravic zadevne države članice, ampak tudi za zagotovitev, da bo v morebitnem sodnem postopku predmet spora jasno opredeljen (glej v tem smislu med drugim sodbo z dne 13. decembra 2001, Komisija/Francija, C‑1/00 , EU:C:2001:687 , točka 53 ).
22Predhodni postopek sledi tako trem ciljem: omogočiti državi članici, da odpravi morebitno kršitev, ji omogočiti izvajanje svoje pravice do obrambe in opredeliti predmet spora zaradi morebitne predložitve spora v odločanje Sodišču (sodba z dne 10. decembra 2002, Komisija/Irska, C‑362/01 , EU:C:2002:739 , točka 18 ).
23V obravnavanem primeru pa ni sporno, da Komisija Kraljevini Nizozemski ni onemogočila odprave zatrjevane kršitve in ni škodovala njeni pravici do obrambe.
24Okoliščina, da naj Komisija v tožbi ne bi upoštevala stališč te države članice v odgovor na obrazloženo mnenje, tudi če bi bila dokazana, nikakor ni vplivala na opredelitev predmeta spora, ker je Kraljevina Nizozemska, kot izhaja iz točke 17 te sodbe, v odgovoru na obrazloženo mnenje v bistvu vztrajala pri trditvah, ki jih je navedla v odgovoru na uradni opomin (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Komisija/Irska, točka 20).
25V teh okoliščinah je treba preučiti obstoj neizpolnitve obveznosti, ki jo zatrjuje Komisija.
26V zvezi s tem je treba opozoriti, da mora v skladu z ustaljeno sodno prakso Komisija v postopku zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 226 ES dokazati obstoj te neizpolnitve obveznosti. Sodišču mora predložiti elemente, ki jih to potrebuje, da preveri obstoj te neizpolnitve obveznosti, pri tem pa se ne sme sklicevati na nobeno domnevo (glej med drugim sodbi z dne 12. septembra 2000, Komisija/Nizozemska, C‑408/97 , EU:C:2000:427 , točka 15 , in z dne 29. oktobra 2009, Komisija/Finska, C‑246/08 , EU:C:2009:671 , točka 52 ).
Prvi očitek: kršitev člena 132 Direktive 2006/112 v zvezi z oprostitvijo DDV, ki se uporablja za zagotavljanje osebja v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju
27Komisija navaja, da je treba zagotavljanje osebja v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju, v slednjem sektorju tudi v okviru poklicne mobilnosti, obdavčiti na podlagi členov 2, 9 in 24 Direktive 2006/112 in da se oprostitve, določene v členu 132(1)(b), (c), (g), (i) in (n), za to opravljanje storitev ne uporabljajo.
28Glede zagotavljanja osebja v izobraževalnem sektorju Komisija zatrjuje, da ga ni mogoče šteti za storitev, ki je „tesno povezana“ z izobraževanjem in za katero bi zato v skladu s členom 132(1)(i) Direktive 2006/112 veljala enaka davčna ureditev kot za glavno storitev. Iz sodne prakse Sodišča, zlasti iz sodbe z dne 22. oktobra 1998, Madgett in Baldwin ( C‑308/96 in C‑94/97 , EU:C:1998:496 , točka 24 ), naj bi namreč izhajalo, da je storitev mogoče šteti za pomožno storitev glede na glavno storitev, če ni cilj sama po sebi, temveč sredstvo, da se lahko glavna storitev uporablja pod najboljšimi pogoji. Vendar naj bi se zdelo, da v nizozemski zakonodaji ni tako. Dejansko naj bi bilo zagotavljanje osebja glavna storitev, izobraževalne storitve pa naj bi bile pomožne. Namen odloka iz leta 2007 naj bi bil poleg tega razviden iz njegovega naslova „Zagotavljanje osebja“.
29V zvezi s tem Komisija ugotavlja, da v nasprotju s položajem v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 14. junija 2007, Horizon College ( C‑434/05 , EU:C:2007:343 ), in v kateri je Sodišče razsodilo, da je za zagotavljanje osebja v izobraževalnem sektorju mogoče šteti, da je tesno povezano z izobraževanjem, zagotavljanje osebja, ki je opisano v nizozemski zakonodaji, ni začasno, temveč mora biti na podlagi pogojev, določenih z odlokom iz leta 2007, strukturno. Čeprav je bilo vprašanje, ki se je postavljalo v tej zadevi, omejeno na začasno opravljanje nalog poučevanja, naj bi bila argumentacija Sodišča širša. Iz obrazložitve te sodbe naj bi namreč izhajalo, da strukturno zagotavljanje osebja ne spada med oprostitve, določene v členu 132 Direktive 2006/112, upoštevajoč dejstvo, da tako strukturnost storitve kot njeno trajanje spreminjata naravo te storitve. Ker je mogoče nestrukturno in časovno omejeno storitev šteti za pomožno storitev, naj bi bilo treba dolgotrajno strukturno storitev šteti za glavno storitev.
30Poleg tega Komisija poudarja, da drugi pogoj, ki ga je Sodišče opredelilo v zgoraj navedeni sodbi Horizon College in v skladu s katerim bi moralo biti zagotavljanje osebja take vrste ali kakovosti, da brez uporabe take storitve ne bi bilo mogoče zagotoviti, da bi imelo poučevanje, ki ga izvajajo ustanove, ki so prevzemnice osebja, enako vrednost, v nizozemski zakonodaji ni naveden.
31Po mnenju Komisije se ta analiza smiselno uporablja za zagotavljanje osebja v socialnokulturnem in zdravstvenem sektorju. Prav tako naj bi bilo glede posebnega vprašanja zagotavljanja pedagoškega osebja v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti iz odloka iz leta 2007 razvidno, da je to zagotavljanje osebja predvsem instrument za upravljanje kadrov in ne sredstvo za zagotovitev najboljšega možnega izobraževanja. Glavni cilj naj bi bil torej spodbujanje poklicne mobilnosti.
32Kraljevina Nizozemska pojasnjuje, da si v socialnokulturnem sektorju, ki se nanaša le na „socialno skrbstvo in socialnovarstveno delo“ v smislu člena 132(1)(g) Direktive 2006/112 in ne zajema kulturnih storitev ter zdravstvenega in izobraževalnega sektorja, ustanove pogosto medsebojno pomagajo, tudi za zadostitev potreb po osebju. Ta pomoč bi lahko bila začasna, tako kot v zgoraj navedeni sodbi Horizon College, ali pa bolj strukturna, kar naj bi veljalo predvsem takrat, kadar dve ustanovi zaposlujeta skupaj. Prednost takega strukturnega razmerja naj bi bila v tem, da ima delavec s formalnega vidika enega samega delodajalca, kar naj bi ga ščitilo pred zapleti, ki bi zanj nastali zaradi več sočasnih delovnih razmerij.
33Po mnenju Kraljevine Nizozemske so te storitve zagotavljanja osebja tesno povezane z ustreznimi glavnimi storitvami. Tako naj bi Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Horizon College razsodilo, da začasno zagotavljanje osebja s strani izobraževalne ustanove drugi ustanovi ni cilj sam po sebi, temveč sredstvo za zagotovitev, da se glavna storitev, in sicer zagotavljanje izobraževanja s strani ustanove, ki prevzame osebje, opravlja pod najboljšimi pogoji.
34Po prepričanju Kraljevine Nizozemske Komisija sicer očitno meni, da se to razlogovanje ne uporablja, kadar osebje ni več dano na razpolago začasno, ampak strukturno, vendar ne pojasni, kako ta strukturnost spreminja storitev do te mere, da ne gre več za pomožno storitev, ampak za samostojno glavno storitev. Komisija pa naj bi morala Sodišču predložiti potrebne elemente, da bi to lahko ugotovilo, ali je Kraljevina Nizozemska dejansko odgovorna za neizpolnitev obveznosti. Vendar naj Komisija ne bi navedla nobenega pravnega ali dejanskega elementa, s katerim bi bilo mogoče utemeljiti trditev, da strukturno zagotavljanje osebja ni sredstvo za zagotovitev, da se glavna storitev opravlja pod najboljšimi pogoji. Tožbo ali vsaj ta del tožbe bi bilo torej treba zavrniti zaradi kršitve obveznosti obrazložitve.
35Kraljevina Nizozemska meni, da se razlogovanje Sodišča v zgoraj navedeni sodbi Horizon College ne omejuje na začasno zagotavljanje osebja, ampak se uporablja tudi za strukturno zagotavljanje. Sodišče naj namreč v tej sodbi ne bi določilo nobenega pogoja glede trajanja zagotavljanja osebja. Čeprav se je Sodišče sklicevalo na začasno zagotavljanje izobraževanja, naj bi bilo to samo zato, ker se je dejansko stanje v tej zadevi dejansko nanašalo na začasno zagotavljanje osebja. Iz te sodbe naj bi izhajalo le, da mora biti zagotavljanje osebja, določeno z odlokom iz leta 2007, da bi lahko pomenilo pomožno storitev, sredstvo za zagotovitev, da se glavna storitev opravlja pod najboljšimi pogoji.
36Kraljevina Nizozemska meni, da strukturno zagotavljanje osebja v socialnokulturnem, izobraževalnem in zdravstvenem sektorju izpolnjuje ta pogoj. Tako naj bi bilo na primer v izobraževalnem sektorju tako zagotavljanje osebja ustrezno sredstvo tako za privabljanje dobrih učiteljev kot za to, da se jih zadrži. Za zagotovitev kontinuitete in s tem kakovosti izobraževanja naj bi bilo torej pomembno, da lahko študenti v določenem obdobju neprekinjeno prejemajo storitve istega profesorja. Očitno naj bi bilo namreč, da dalj časa trajajoče zagotavljanje osebja prispeva tudi k temu, da se glavna storitev opravlja pod boljšimi pogoji kot bi se v kratkem obdobju zagotavljanja osebja. Naslov odloka iz leta 2007 naj v zvezi s tem ne bi bil upošteven, ker se nanaša le na dejavnost, za katero so določena pravila o izvajanju DDV.
37Kraljevina Nizozemska poleg tega ugotavlja, da Komisija niti v tem postopku niti v predhodnem postopku ni trdila, da lahko oprostitve, obravnavane v okviru tega očitka, povzročijo izkrivljanje konkurence. Nizozemski organi naj med tem postopkom tudi ne bi nikoli prejeli pritožbe ali kakršnega koli drugega signala, ki bi kazal na tako izkrivljanje konkurence.
38Nazadnje, Kraljevina Nizozemska navaja, da je zadevno strukturno zagotavljanje osebja tudi nujno za izvedbo oproščenih glavnih storitev. Te oblike zagotavljanja osebja naj bi bile namreč take narave in kakovosti, da brez uporabe take storitve nikakor ne bi bilo mogoče zagotoviti, da bi imela glavna storitev, ki jo opravlja zadevna ustanova, enako vrednost. Oprostitve, določene z odlokom iz leta 2007, naj bi torej izpolnjevale pogoj iz člena 134 Direktive 2006/112, da morajo biti storitve nujno potrebne za izpolnitev oproščenih transakcij. Komisija naj ne bi trdila, še manj pa dokazala, da naj ne bi šlo za to.
39Komisija s tem očitkom v tožbi trdi, da za zagotavljanje osebja, določeno z odlokom iz leta 2007 v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju, v zadnjenavedenem sektorju tudi v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti, ne morejo veljati oprostitve DDV, določene v členu 132(1)(b), (c), (g), (i) in (n) Direktive 2006/112, ter da je zato treba za navedeno zagotavljanje osebja obračunati DDV na podlagi členov 2(1)(c), 9 in 24(1) te direktive.
40Da bi dokazala utemeljenost tega očitka in posledično dokazala zatrjevano neizpolnitev obveznosti s strani Kraljevine Nizozemske v zvezi s tem, se Komisija opira zgolj na trditev, da za navedene primere zagotavljanja osebja ni mogoče šteti, da spadajo pod pojem „tesno povezanih“ dejavnosti v smislu določb člena 132(1) Direktive 2006/112.
41Iz tega sledi, da se ta očitek Komisije nanaša izključno na vprašanje, ali so primeri zagotavljanja osebja, ki so določeni z odlokom iz leta 2007 v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju, v zadnjenavedenem sektorju tudi v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti, „tesno povezane“ dejavnosti v smislu upoštevnih določb navedenega člena 132(1).
42V zvezi s tem je treba najprej ugotoviti, da člen 132(1)(c) Direktive 2006/112, na katerega se Komisija sklicuje v utemeljitev tega očitka, ki se nanaša na „zdravstveno oskrbo oseb“, ne vključuje pojma „tesno povezana“ dejavnost, na katerega Komisija opira ta očitek, in da ta ni navedla nobenega drugega posebnega argumenta ali elementa, da bi dokazala, da je navedena določba upoštevna za dokaz o zatrjevani neizpolnitvi obveznosti v zvezi s tem očitkom.
43Iz člena 38(1)(c) Poslovnika Sodišča in s tem členom povezane sodne prakse izhaja, da je treba v vsaki tožbi navesti predmet spora in kratek povzetek tožbenih razlogov ter da morajo biti te navedbe dovolj jasne in natančne, da toženi stranki omogočajo pripravo obrambe in Sodišču izvajanje nadzora. Iz tega izhaja, da morajo biti temeljni elementi glede dejstev in prava, na katerih tožba temelji, skladno in razumljivo razvidni iz besedila vloge in da morajo biti tožbeni predlogi izraženi nedvoumno, da se prepreči, da bi Sodišče odločilo ultra petita ali da o nekem očitku ne bi odločilo (glej sodbi z dne 26. aprila 2007, Komisija/Finska, C‑195/04 , EU:C:2007:248 , točka 22 in navedena sodna praksa, ter z dne 21. februarja 2008, Komisija/Italija, C‑412/04 , EU:C:2008:102 , točka 103 ).
44Poleg tega je treba v zvezi s členom 132(1)(n) Direktive 2006/112, na katerega se Komisija prav tako sklicuje v utemeljitev prvega očitka, ugotoviti, da je Kraljevina Nizozemska v odgovoru na tožbo pojasnila, Komisija pa ji glede tega ni nasprotovala, da je treba socialnokulturni sektor, na katerega se nanaša odlok iz leta 2007, razumeti tako, da se nanaša zgolj na „storitve socialnega skrbstva in socialnovarstvenega dela“ v smislu člena 132(1)(g) te direktive, in ne na „kulturne storitve“ v smislu navedenega odstavka 1(n).
45V teh okoliščinah je treba za presojo utemeljenosti prvega očitka preučiti le, ali je Komisija v tožbi dokazala, da zagotavljanje osebja, ki je določeno z odlokom iz leta 2007, v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju ne spada pod pojem „tesno povezane“ dejavnosti v smislu določb člena 132(1)(b), (g) in (i) Direktive 2006/112.
46Direktiva 2006/112 določa zelo široko področje uporabe DDV, ki obsega vse gospodarske dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in ponudnikov storitev. V členu 132 te direktive pa so nekatere dejavnosti oproščene DDV (glej v tem smislu sodbi z dne 16. oktobra 2008, Canterbury Hockey Club in Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07 , EU:C:2008:571 , točka 15 , in z dne 28. januarja 2010, Eulitz, C‑473/08 , EU:C:2010:47 , točka 24 ).
47V zvezi s tem je treba opozoriti, da iz sodne prakse v zvezi s členom 13(A)(1) Šeste direktive, katerega določbe ustrezajo določbam člena 132(1) Direktive 2006/112, izhaja, da je namen te določbe nekatere dejavnosti v javnem interesu oprostiti DDV. Vendar se ta oprostitev ne nanaša na vse dejavnosti v javnem interesu, ampak samo na tiste, ki so v njej naštete in podrobno opisane (glej zgoraj navedeni sodbi Horizon College, točka 14 in navedena sodna praksa, ter Eulitz, točka 26).
48Iz iste sodne prakse je razvidno, da so oprostitve, določene v členu 132 Direktive 2006/112, samostojni pojmi prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV v posameznih državah članicah (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Horizon College, točka 15 in navedena sodna praksa, ter Eulitz, točka 25).
49Izrazi, ki so bili uporabljeni za opis navedenih oprostitev, se razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo odstopanja od splošnega načela, da se DDV plača za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. Vendar pa mora biti razlaga teh izrazov v skladu s cilji, ki se jim sledi z navedenimi oprostitvami, in mora spoštovati zahteve načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. To pravilo ozke razlage tako ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz člena 132 Direktive 2006/112, razlagati tako, da bi se jim odvzeli učinki (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Horizon College, točka 16 in navedena sodna praksa; sodbo z dne 19. novembra 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08 , EU:C:2009:722 , točka 25 , in zgoraj navedeno sodbo Eulitz, točka 27).
50Člen 132(1)(b), (g) in (i) Direktive 2006/112 ne vsebuje nobene opredelitve pojma „tesno povezane“ storitve, na katere se ta člen nanaša. Vendar je iz samega besedila zadevnih določb navedenega člena 132 razvidno, da se ne nanašajo na opravljanje storitev, ki niso povezane z „bolnišnično in zdravstveno oskrbo“, „socialnim skrbstvom in socialnovarstvenim delom“ ter „izobraževanjem otrok ali mladine, šolskim ali univerzitetnim izobraževanjem, poklicnim usposabljanjem ali prekvalifikacijo“. Zato je mogoče šteti, da je opravljanje storitev „tesno povezano“ z zadnjenavedenimi storitvami samo takrat, kadar je to opravljanje dejansko pomožno glede na te storitve, ki pomenijo glavne storitve (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Horizon College, točki 27 in 28 ter navedena sodna praksa).
51Iz sodne prakse izhaja, da je storitev mogoče šteti za pomožno storitev glede na glavno storitev, če ni cilj sama po sebi, temveč sredstvo, da se lahko glavna storitev uporablja pod najboljšimi pogoji (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Madgett in Baldwin, točka 24; sodbi z dne 25. februarja 1999, CPP, C‑349/96 , EU:C:1999:93 , točka 30 , in z dne 6. novembra 2003, Dornier, C‑45/01 , EU:C:2003:595 , točka 34 , ter zgoraj navedeno sodbo Horizon College, točka 29).
52Glede zagotavljanja osebja v izobraževalnem sektorju je Sodišče tako v točki 30 zgoraj navedene sodbe Horizon College razsodilo, da dejstvo – kot je trdila Komisija v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba – da ena izobraževalna ustanova da profesorja na razpolago drugi izobraževalni ustanovi, da bi v njej začasno poučeval pod njeno odgovornostjo, pomeni storitev, ki jo je načeloma mogoče opredeliti kot „opravljanje storitev, tesno povezano z izobraževanjem“ v smislu člena 13A(1)(i) Šeste direktive, ker v primeru začasnega pomanjkanja učiteljev v nekaterih izobraževalnih ustanovah dejstvo, da se tem ustanovam dajo na razpolago usposobljeni učitelji iz drugih izobraževalnih ustanov, lahko omogoči, da ustanove, ki prevzamejo osebje, zagotovijo poučevanje učencev pod najboljšimi pogoji.
53Vendar Komisija v okviru te tožbe navaja, da zagotavljanja osebja, ki je določeno z odlokom iz leta 2007, v izobraževalnem sektorju ni mogoče šteti za tako storitev, ki je „tesno povezana“ z izobraževanjem, ki ga zagotavljajo organizacije, ki prevzamejo osebje, saj mora biti – drugače kot v položaju v zgoraj navedeni sodbi Horizon College – navedeno zagotavljanje osebja na podlagi pogojev, ki so v tem odloku določeni v točki 3(1)(b), strukturno in ne začasno. Po mnenju Komisije v takem primeru zagotavljanja osebja ni mogoče šteti za „pomožno storitev“ v smislu upoštevnih določb člena 132(1) Direktive 2006/112, temveč je, nasprotno, cilj samo po sebi in zato kot tako glavna storitev. Ker poleg tega odlok iz leta 2007 v točkah 4(1) in 5(1) vsebuje enako zahtevo, in sicer, da mora biti zagotavljanje osebja v socialnokulturnem in zdravstvenem sektorju strukturno, naj bi se enaka analiza smiselno uporabila za te primere zagotavljanja osebja.
54V zvezi s tem je treba ugotoviti, da se je zgoraj navedena sodba Horizon College sicer nanašala na primer začasnega zagotavljanja osebja, vendar zgolj na podlagi začasnosti ali strukturnosti takega zagotavljanja osebja ni mogoče ugotoviti, ali je to mogoče šteti za „tesno povezano“ storitev v smislu določb člena 132(1)(b), (g) in (i) Direktive 2006/112. V skladu s sodno prakso, navedeno v točki 51 te sodbe, in v skladu s tem, kar je Sodišče izrecno presodilo v točkah 29 in 30 zgoraj navedene sodbe Horizon College, je namreč za to pomembno le preučiti, ali navedeno zagotavljanje osebja ni cilj samo po sebi, ampak sredstvo, da se glavna storitev opravlja pod najboljšimi pogoji.
55Komisija v podporo svoji trditvi, da zagotavljanje osebja, določeno z odlokom iz leta 2007, v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju ne pomeni take „tesno povezane“ storitve, zgolj poudarja strukturnost tega zagotavljanja, kar naj bi po njenem mnenju nujno pomenilo, da takega zagotavljanja osebja nikakor ni mogoče šteti za pomožno storitev glede na glavno storitev.
56Vendar pa Komisija ni predložila nobenega konkretnega elementa, s katerim bi dokazala, zakaj je strukturno zagotavljanje osebja – kot je to, ki je v zadevnih sektorjih organizirano z odlokom iz leta 2007 – samo po sebi cilj in ne sredstvo, da se glavna storitev opravlja pod najboljšimi pogoji. Komisija v tožbi v zvezi s tem navaja le, da „se zdi“, da je zagotavljanje osebja v izobraževalnem sektorju samo po sebi cilj. V skladu s sodno prakso, navedeno v točki 26 te sodbe, pa mora zatrjevano neizpolnitev obveznosti dokazati Komisija, pri tem pa se ne sme opreti na kakršne koli domneve.
57Nasprotno je Kraljevina Nizozemska v svojih pisanjih podrobno pojasnila razloge, iz katerih lahko po njenem mnenju strukturno zagotavljanje osebja, določeno z odlokom iz leta 2007, v socialnokulturnem, zdravstvenem in izobraževalnem sektorju omogoča, da se glavna storitev opravlja pod najboljšimi pogoji. Natančneje, kot je razvidno iz točk 32 in 36 te sodbe, je Kraljevina Nizozemska v zvezi s tem poudarila, da to zagotavljanje osebja ustanovam, ki so dejavne v teh sektorjih, omogoča, da si medsebojno pomagajo glede potreb po osebju in pomeni dobro sredstvo za privabljanje in zadržanje kakovostnega osebja, s čimer se tako zagotavlja kontinuiteta in posledično kakovost storitev na področju socialnega skrbstva in socialnovarstvenega dela ter zdravja in izobraževanja. Ugotoviti je treba, da Komisija v repliki teh pojasnil ni niti izpodbijala niti ni skušala ovreči.
58Res je, da je Komisija v zvezi z zagotavljanjem učiteljev v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti, za katero so bila v odloku iz leta 2007 določena posebna pravila, v tožbi trdila, da je to v bistvu sredstvo za upravljanje kadrov in ne sredstvo za zagotovitev najboljšega možnega izobraževanja, zaradi česar je treba zagotavljanje osebja šteti za glavni cilj.
59Vendar je treba ugotoviti, da Komisija v utemeljitev te trditve navaja le, da ta cilj „izhaja“ iz navedenega odloka, ne da bi to trditev kakor koli podprla in zlasti ne da bi pojasnila, zakaj tako zagotavljanje osebja med izobraževalnimi ustanovami ne bi moglo omogočiti, da se izobraževanje opravlja pod najboljšimi pogoji, čeprav Kraljevina Nizozemska poudarja, da zagotavljanje osebja v izobraževalnem sektorju prispeva k zagotavljanju kakovosti izobraževanja in da je v členu 132(1)(i) Direktive 2006/112 izrecno navedeno, da so te storitve tesno povezane s „poklicnim usposabljanjem“ in „poklicno prekvalifikacijo“.
60Iz tega sledi, da Komisija ni dokazala, da je zagotavljanje osebja, določeno z odlokom iz leta 2007, v zadevnih sektorjih samo po sebi cilj in ne sredstvo, da se glavna storitev opravlja pod najboljšimi pogoji.
61Res je, da je Sodišče v točkah od 34 do 43 in 46 zgoraj navedene sodbe Horizon College pojasnilo, da za uporabo oprostitve za zagotavljanje osebja kot „tesno povezane“ storitve – v obravnavanem primeru z izobraževanjem – vsekakor veljajo trije pogoji, ki se delno odražajo v členih 132 in 134 Direktive 2006/112, in sicer, prvič, da to glavno storitev in zagotavljanje osebja, ki je tesno povezano s to storitvijo, lahko izvajajo le organizacije iz člena 132(1)(i) te direktive, drugič, da je navedeno zagotavljanje osebja take narave ali kakovosti, da brez uporabe take storitve ni mogoče zagotoviti, da bi imelo izobraževanje, ki ga izvaja ustanova, ki prejme osebje, in torej izobraževanje, ki so ga deležni študentje zadnjenavedene ustanove, enako vrednost, in tretjič, da tako zagotavljanje osebja ni v pretežni meri namenjeno pridobivanju dodatnih prihodkov z izvajanjem storitve, ki se opravlja v neposredni konkurenci s komercialnimi podjetji, ki so zavezanci za DDV.
62Vendar Komisija tudi ni poskušala dokazati, da ti trije pogoji niso izpolnjeni glede zagotavljanja osebja, določenega z odlokom iz leta 2007, v izobraževalnem sektorju. Poleg tega, čeprav Komisija meni, da se ti pogoji smiselno uporabljajo za zagotavljanje osebja v socialnokulturnem in zdravstvenem sektorju, prav tako ni poskušala dokazati, da navedeni pogoji tudi v teh primerih niso bili izpolnjeni.
63Res je, da drugi pogoj, ki ga je Sodišče določilo v zgoraj navedeni sodbi Horizon College, ni izrecno naveden v besedilu odloka iz leta 2007. Vendar zgolj to dejstvo ob upoštevanju pojasnil, ki jih je podala Kraljevina Nizozemska in so navedena v točki 57 te sodbe, ne more zadostovati kot dokaz, da zagotavljanje osebja, ki ga ta ureditev določa v zadevnih sektorjih, ni take narave ali kakovosti, da brez take storitve ne bi bilo mogoče zagotoviti, da imajo storitve, ki jih opravlja ustanova, ki prejme osebje, enako vrednost.
64Iz navedenega izhaja, da je treba prvi očitek zavrniti kot neutemeljen.
Drugi očitek: kršitev člena 13 Direktive 2006/112 v zvezi s tem, da zagotavljanje osebja s strani oseb javnega prava „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti ni predmet DDV
65Komisija trdi, da je treba osebe javnega prava, ki zagotavljajo osebje v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti in „evroregijam“, šteti za davčne zavezance in se torej zanje ne uporablja člen 13 Direktive 2006/112.
66Komisija v zvezi s tem opozarja, pri čemer se sklicuje zlasti na sodbo z dne 12. septembra 2000, Komisija/Francija ( C‑276/97 , EU:C:2000:424 , točka 40 ), da iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je obravnava oseb javnega prava, kot da niso davčni zavezanci, odvisna predvsem od tega, kako se opravljajo dejavnosti, saj so dejavnosti, ki jih opravljajo kot državni organi, tiste, ki jih navedene osebe opravljajo v okviru posebne pravne ureditve, razen dejavnosti, ki jih opravljajo pod enakimi pravnimi pogoji kot zasebni subjekti, in da se je treba za to v skladu z razsodbo v sodbi z dne 14. decembra 2000, Fazenda Pública ( C‑446/98 , EU:C:2000:691 , točka 21 ), opreti na analizo pogojev, ki jih nacionalno pravo določa za opravljanje zadevne dejavnosti.
67Po mnenju Komisije je na podlagi te analize nizozemske zakonodaje mogoče ugotoviti, da obravnava oseb javnega prava, kot da niso davčni zavezanci, v primerih zagotavljanja osebja, ki se obravnava v tej zadevi, ni v skladu s členom 13 Direktive 2006/112. Ker je obravnava oseb, kot da niso davčni zavezanci, odvisna od načina opravljanja dejavnosti, naj dejstvo, da je razmerje med uradnikom, ki je dan na razpolago, in zadevnimi občinami urejeno s pravili javnega prava, ne bi samodejno pomenilo, da navedene občine navedeno zagotavljanje osebja izvajajo kot državni organi. Veliko število agencij za zaposlovanje v Evropi naj bi jasno izkazovalo, da za zagotavljanje osebja veljajo tudi pravila zasebnega prava.
68Komisija še navaja, da „nikakor ni prepričana“, da pogoji iz odloka iz leta 2007, da zagotavljanje osebja „evroregijam“ ni zavezano za DDV, omogočajo preprečitev izkrivljanja konkurence. Neuporaba DDV v nekem segmentu trga zagotavljanja osebja naj bi namreč lahko izkrivila konkurenco, saj preostali del trga ne bi mogel biti upravičen do nje. Poleg tega naj bi iz sodbe z dne 16. septembra 2008, Isle of Wight Council in drugi ( C‑288/07 , EU:C:2008:505 , točki 63 in 64 ), izhajalo, da je prav tako upošteven vpliv na potencialno konkurenco.
69Kraljevina Nizozemska glede, na prvem mestu, zagotavljanja osebja v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti meni, da Komisija ni pojasnila, zakaj to zagotavljanje osebja ne spada na področje uporabe člena 13 Direktive 2006/112. Za neobdavčitev tega zagotavljanja osebja naj bi veljali pogoji, ki so drugačni od tistih, ki veljajo za „evroregije“. Tožbo ali vsaj ta del tožbe bi bilo torej treba zavrniti zaradi kršitve obveznosti obrazložitve.
70Kraljevina Nizozemska vsekakor zatrjuje, da zadevno zagotavljanje osebja opravlja oseba, ki deluje kot državni organ, ker uradnik, ki je bil dan na razpolago, v tem okviru izvaja dejanja javne oblasti in ker odlok iz leta 2007 za ta zagotavljanja osebja določa posebne pogoje, ki se ne uporabljajo za zasebni sektor in katerih namen je zagotoviti, da se lahko neobdavčitev odobri le za tista zagotavljanja osebja, s katerimi se uradniku dejansko omogoči, da pri drugi osebi javnega prava pridobi znanja in izkušnje.
71Kraljevina Nizozemska dalje meni, da Komisija ni trdila in še manj dokazala, da bi lahko zadevna obravnava oseb, kot da niso davčni zavezanci, vodila do izkrivljanja konkurence. Ta zagotavljanja osebja pa niso bila izvedena z namenom, da se zadosti povpraševanju po osebju, ki bi jih zasebni gospodarski subjekti, kot so agencije za zaposlovanje, lahko zadostili, saj je razlog za obstoj teh zagotavljanj zagotoviti, da osebje osebe javnega prava pridobi znanja in izkušnje pri drugi osebi, ki ga lahko to osebje nato uporabi pri svoji osebi javnega prava.
72Na drugem mestu, glede zagotavljanja osebja oseb javnega prava „evroregijam“ Kraljevina Nizozemska navaja, da Komisija ni dokazala niti tega, da zadevne dejavnosti niso dejavnosti, ki jih te osebe opravljajo kot državni organi, in niti tega, da davčna nezavezanost izkrivlja konkurenco. Tožbo naj bi bilo torej treba iz tega razloga zavrniti.
73Kraljevina Nizozemska vsekakor meni, da dejavnosti zagotavljanja osebja „evroregijam“ opravljajo osebe kot državni organi. V skladu z Dodatnim protokolom k Evropski okvirni konvenciji o čezmejnem sodelovanju teritorialnih skupnosti ali oblasti naj bi namreč nacionalni državni organi za to zagotavljali nacionalne uradnike organizaciji za čezmejno sodelovanje, da bi tam opravljali naloge državnega organa, ki so jih nacionalni organi prenesli na to organizacijo. To zagotavljanje uradnikov naj torej ne bi bilo namenjeno zapolnitvi potrebe po osebju, ampak naj bi bilo pomembno sredstvo za to, da se omogoči sodelovanje zadevnih teritorialnih skupnosti ali organov v okviru „evroregij“ in da se zagotovi njihov prispevek k razvoju javnih nalog, ki so jim zaupane. Poleg tega naj bi za neobdavčljivost zagotavljanja osebja veljali pravni pogoji, ki se ne uporabljajo za zasebne gospodarske subjekte.
74Kraljevina Nizozemska v zvezi s pogojem glede neobstoja izkrivljanja konkurence še poudarja, da odlok iz leta 2007 vsebuje stroge pogoje za preprečevanje njenega izkrivljanja in da zadevne dejavnosti zagotavljanja osebja ne konkurirajo dejavnostim zasebnih subjektov, kot so agencije za zaposlovanje, ker se nanašajo na zagotavljanje specifičnega osebja „evroregijam“ s strani občine, da bi bile te občine aktivno udeležene pri sodelovanju v teh evroregijah. Zaposlovanje novega osebja prek agencij za zaposlovanje naj ne bi bila možnost, ki bi lahko zadostila tej potrebi. V zvezi z nevarnostjo potencialnega izkrivljanja konkurence naj Komisija ne bi predložila nobenega pravnega ali dejanskega elementa, iz katerega bi izhajalo, da se davka oproščene dejavnosti opravljajo – dejansko ali potencialno v smislu obstoja resnične možnosti – v konkurenci z zasebnimi gospodarskimi subjekti.
75S tem očitkom Komisija trdi, da zagotavljanje osebja „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti s strani oseb javnega prava, kot je določeno z odlokom iz leta 2007, ne spada v sistem obravnave, kot da niso davčni zavezanci, iz člena 13(1) Direktive 2006/112, ker osebe javnega prava te dejavnosti zagotavljanja osebja ne opravljajo „kot državni organi“ v smislu prvega pododstavka te določbe in ker bi ta obravnava, kot da niso davčni zavezanci, vsekakor „povzročila znatno izkrivljanje konkurence“ v smislu drugega pododstavka iste določbe. Osebe javnega prava, ki zagotavljajo osebje, naj bi bilo zato treba šteti za „davčne zavezance“ v smislu člena 9 te direktive, torej bi morala biti navedena zagotavljanja osebja predmet DDV na podlagi členov 2(1)(c) in 24(1) navedene direktive.
76V zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da je, kot izhaja iz sistematike in namena Direktive 2006/112 ter iz umestitve člena 13 te direktive v skupnem sistemu DDV, vzpostavljenem s Šesto direktivo, načeloma vsaka gospodarska dejavnost obdavčljiva. Predmet DDV so na splošno in v skladu s členom 2(1) Direktive 2006/112 storitve, opravljene za plačilo, vključno s storitvami, ki jih opravljajo osebe javnega prava. Člena 9 in 13 Direktive 2006/112 tako določata zelo široko področje uporabe DDV (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Isle of Wight Council in drugi, točke od 25 do 28 in 38, ter sodbo z dne 16. julija 2009, Komisija/Irska, C‑554/07 , EU:C:2009:464 , točka 39 ).
77Vendar nekatere gospodarske dejavnosti zaradi odstopanja od tega splošnega pravila niso predmet DDV. Tako odstopanje je določeno v členu 13(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112, v skladu s katerim dejavnosti, ki jih oseba javnega prava opravlja kot državni organ, niso predmet tega davka. Vendar tudi če te osebe opravljajo tako dejavnost kot državni organi, jih je treba zlasti v skladu s členom 13(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112 šteti za davčne zavezance, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Isle of Wight Council in drugi, točki 30 in 31, ter sodbo z dne 4. junija 2009, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08 , EU:C:2009:345 , točki 62 in 63 ).
78V obravnavanem primeru je zato treba najprej preučiti, ali je Komisija dokazala, da zagotavljanje osebja, ki je določeno z odlokom iz leta 2007, „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti ne opravljajo „osebe javnega prava kot državni organi“ v smislu prvega pododstavka člena 13(1) Direktive 2006/112. V primeru nikalnega odgovora bo treba nato preveriti, ali je Komisija dokazala, da bi obravnava teh oseb, kot da niso zavezanci za DDV, „povzročila znatno izkrivljanje konkurence“ v smislu drugega pododstavka navedenega člena 13(1).
79Na prvem mestu, v zvezi s členom 13(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112 je Sodišče večkrat presodilo, da morata ta pogoja biti izpolnjena kumulativno, da se ta določba lahko uporabi, in sicer, da dejavnosti opravlja oseba javnega prava in da jih opravlja kot državni organ (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Isle of Wight Council in drugi, točka 19 in navedena sodna praksa, ter Komisija/Irska, točka 41).
80V zvezi s tem je treba poudariti, da Komisija v tožbi ni izpodbijala tega, da zagotavljanje osebja iz odloka iz leta 2007 „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti opravljajo „osebe javnega prava“ v smislu člena 13(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112.
81V teh okoliščinah je treba preučiti, ali je Komisija dokazala, da te osebe javnega prava tega zagotavljanja osebja ne opravljajo „kot državni organi“ v smislu iste določbe.
82V zvezi s tem iz sodne prakse, ki se nanaša na člen 4(5), prvi pododstavek, Šeste direktive, katerega vsebina ustreza vsebini člena 13(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112, izhaja, da te določbe predvidevajo položaj, v katerem osebe javnega prava v okviru posebne pravne ureditve, ki velja zanje, kot subjekti javnega prava opravljajo dejavnosti ali transakcije, ki jih lahko – v konkurenci z njimi – opravljajo tudi zasebni subjekti na podlagi zasebnopravne ureditve ali upravnih koncesij. Nasprotno, kadar te osebe javnega prava delujejo pod enakimi pravnimi pogoji kot zasebni gospodarski subjekti, ni mogoče šteti, da te dejavnosti ali transakcije opravljajo „kot državni organi“ (glej med drugim sodbi z dne 17. oktobra 1989, Comune di Carpaneto Piacentino in drugi, 231/87 in 129/88 , EU:C:1989:381 , točka 16 , in z dne 8. junija 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04 , EU:C:2006:374 , točka 24 ).
83Ugotoviti pa je treba, da Komisija v podporo svojim trditvam v zvezi s tem v tožbi zgolj opozarja na to sodno prakso Sodišča, ne da bi jo kakor koli uporabila za zadevno nizozemsko zakonodajo, s čimer bi dokazala ali vsaj poskušala dokazati, da osebe javnega prava, ki zagotavljajo osebje„evroregijam“ ali v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti na podlagi odloka iz leta 2007, delujejo pod enakimi pravnimi pogoji kot zasebni gospodarski subjekti v smislu sodne prakse Sodišča (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Komisija/Nizozemska, točka 37).
84V zvezi s tem okoliščina, ki jo je Komisija bežno omenila, da v Evropi obstaja veliko zasebnih gospodarskih subjektov, kot so agencije za zaposlovanje, ki zagotavljajo osebje v okviru zasebnopravnih pravil, ni upoštevna. Taka okoliščina namreč v ničemer ne dokazuje, da zadevne osebe javnega prava zagotavljanje osebja „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti, ki je določeno z odlokom iz leta 2007, opravljajo pod enakimi pravnimi pogoji, kot ti zasebni gospodarski subjekti, in ne v okviru posebne pravne ureditve, temveč kvečjemu potrjuje, da se lahko dejavnosti, ki jih take osebe opravljajo „kot državni organi“, opravljajo v konkurenci z zasebnimi pravnimi subjekti, ki svoje dejavnosti opravljajo po zasebnopravni ureditvi.
85Poleg tega je treba ugotoviti, da je Kraljevina Nizozemska, kot je razvidno iz točk 70 in 73 te sodbe, v svojih pisanjih podrobno in utemeljeno pojasnila, zakaj zagotavljanje osebja „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti zadevne osebe javnega prava opravljajo kot državni organi.
86Natančneje, ta država članica je v zvezi s tem poudarila, da odlok iz leta 2007, kot je razvidno iz njegovega besedila, za ta zagotavljanja osebja določa posebne pogoje, ki se ne uporabljajo za zasebne pravne subjekte in katerih cilj je v zvezi s spodbujanjem poklicne mobilnosti zagotoviti, da so predmet oprostitve DDV lahko zgolj tista zagotavljanja osebja, ki uradniku omogočajo pridobitev znanja in izkušenj pri drugi osebi javnega prava.
87Kraljevina Nizozemska je tudi pojasnila, da zagotavljanje osebja „evroregijam“ ni namenjeno zadostitvi potreb po osebju, ampak je bilo zgolj pomembno sredstvo, ki sodelujočim občinam in deželam omogoča sodelovanje v „evroregijah“ in prispevek k razvoju javnih nalog, ki so jim zaupane.
88Komisija ni niti zanikala niti skušala ovreči teh pojasnil, ki so delno razvidna že iz samega besedila odloka iz leta 2007.
89Zato je treba ugotoviti, da Komisija Sodišču ni uspela predložiti elementov, na podlagi katerih bi to lahko ugotovilo obstoj zatrjevane neizpolnitve obveznosti glede pogoja v zvezi z opravljanjem dejavnosti kot „državni organi“ v smislu člena 13(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112.
90Na drugem mestu, v zvezi s členom 13(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112 je treba opozoriti, da je treba v skladu s to določbo osebo javnega prava, ki deluje kot državni organ, šteti za „davčnega zavezanca“, če bi obravnava, kot da ni davčni zavezanec, lahko povzročila znatno izkrivljanje konkurence. Tak je primer oseb javnega prava, ki opravljajo dejavnosti, ki jih lahko hkrati opravljajo tudi zasebni gospodarski subjekti. Cilj je zagotoviti, da ti niso v slabšem položaju, ker so obdavčeni, medtem ko osebe javnega prava niso (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Comune di Carpaneto Piacentino in drugi, točka 22).
91V zvezi s tem je Sodišče med drugim pojasnilo, da je treba znatno izkrivljanje konkurence, ki bi ga povzročila obravnava oseb javnega prava, ki delujejo kot državni organi, kot da niso davčni zavezanci, presojati glede na zadevno dejavnost kot tako, ne da bi se ta presoja nanašala na neki posamezen trg ter ne le glede na dejansko konkurenco, ampak tudi glede na potencialno konkurenco, če je možnost, da zasebni gospodarski subjekt vstopi na upoštevni trg, dejanska in ne zgolj hipotetična (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Isle of Wight Council in drugi, točki 53 in 65).
92V zvezi s tem pa je treba ugotoviti, da se Komisija v tožbi omejuje na navedbo, da „nikakor ni prepričana“, da pogoji, ki jih nizozemski predpisi določajo za osebe, ki niso zavezane za DDV, omogočajo izognitev izkrivljanju konkurence. Vendar ni predložila nobenega elementa v podporo tej trditvi, zlasti ne v dokaz, da zatrjevana možnost izkrivljanja konkurence z dejavnostmi, ki jih opravljajo zasebni gospodarski subjekti, kot so agencije za zaposlovanje, ni zgolj teoretična ampak resnična (glej po analogiji sodbo z dne 8. marca 2001, Komisija/Portugalska, C‑276/98 , EU:C:2001:133 , točka 28 ).
93Nasprotno pa je, kot je razvidno iz točk 71 in 74 te sodbe, Kraljevina Nizozemska v svojih pisanjih podrobno in argumentirano pojasnila, zakaj ni mogoče šteti, da zagotavljanje osebja „evroregijam“ in v okviru spodbujanja poklicne mobilnosti, določeno z odlokom iz leta 2007, konkurira dejavnostim zaposlovanja, ki jih izvajajo zasebni gospodarski subjekti. Natančneje, ta država članica je v zvezi s tem trdila, da ob upoštevanju posebnosti potreb, ki jim je treba zadostiti v okviru navedenega zagotavljanja osebja, zaposlitev osebja v zasebni panogi ni predvidena možnost. Komisija ni niti zanikala niti skušala ovreči teh pojasnil.
94Zato je treba ugotoviti, da Komisija Sodišču ni predložila elementov, na podlagi katerih bi to lahko ugotovilo obstoj zatrjevane neizpolnitve obveznosti v zvezi s pogojem glede obstoja „znatnega izkrivljanja konkurence“ v smislu člena 13(1), drugi pododstavek, Direktive 2006/112.
95V teh okoliščinah je treba drugi očitek zavrniti kot neutemeljen.
96Glede na vse zgornje preudarke je treba to tožbo v celoti zavrniti.
97V skladu s členom 69(2) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Kraljevina Nizozemska je predlagala, naj se Komisiji naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
Podpisi
(*1) Jezik postopka: nizozemščina.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.