25 marzo 2010 (*1)
«Inadempimento di uno Stato – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 13 e 132 – Enti di diritto pubblico – Qualità di autorità pubbliche – Attività – Mancato assoggettamento – Esenzioni – Settori socioculturale, sanitario e dell’educazione – “Euroregioni” – Promozione della mobilità nel lavoro – Messa a disposizione di personale – Onere della prova»
Nella causa C‑79/09,
avente ad oggetto il ricorso per inadempimento, ai sensi dell’articolo 226 CE, proposto il 23 febbraio 2009,
Commissione europea , rappresentata da D. Triantafyllou e W. Roels, in qualità di agenti, con domicilio eletto in Lussemburgo,
ricorrente,
contro
Regno dei Paesi Bassi , rappresentato da C.M. Wissels, D.J.M. de Grave e Y. De Vries, in qualità di agenti,
convenuto,
LA CORTE (Seconda Sezione),
composta da J.N. Cunha Rodrigues, presidente di sezione, A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (relatore) e A. Arabadjiev, giudici,
avvocato generale: E. Sharpston
cancelliere: R. Grass
vista la fase scritta del procedimento,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
1Con il suo ricorso, la Commissione delle Comunità europee chiede alla Corte di dichiarare che il Regno dei Paesi Bassi, concedendo l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») per la messa a disposizione di personale nel settore socioculturale, nel settore sanitario, nel settore dell’educazione alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro, è venuto meno agli obblighi che ad esso incombono in base all’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), all’articolo 13, all’articolo 24, paragrafo 1, e all’articolo 132 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( GU L 347, pag. 1 ).
2La direttiva 2006/112 ha abrogato e sostituito, a decorrere dal 1 o gennaio 2007, la legislazione comunitaria in materia di IVA, segnatamente la sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme ( GU L 145, pag. 1 ; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
3Ai sensi dei considerando 1 e 3 della direttiva 2006/112, la rifusione della sesta direttiva era necessaria allo scopo di presentare tutte le disposizioni applicabili in modo chiaro e razionale, rimaneggiandone la struttura e il testo senza apportare, in linea di principio, modifiche sostanziali.
4L’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112 dispone quanto segue:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
(…)
5L’articolo 9, paragrafo 1, di tale direttiva così recita:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».
6L’articolo 13 di detta direttiva prevede quanto segue:
«1. Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni.
Tuttavia, allorché tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza.
In ogni caso, gli enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell’allegato I quando esse non sono trascurabili.
2Gli Stati membri possono considerare come attività della pubblica amministrazione le attività degli enti di diritto pubblico quando esse sono esenti a norma degli articoli 132 (…)».
7L’articolo 24, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 così recita:
«Si considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».
8Contenuto nel capo 2, rubricato «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico», del titolo IX di tale direttiva, a sua volta rubricato «Esenzioni», l’articolo 132 dispone quanto segue:
«1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(…)
(…)
(…)
(…)
(…)
2Ai fini del paragrafo 1, lettera o), gli Stati membri possono introdurre ogni necessaria limitazione, in particolare riguardo al numero delle manifestazioni o all’ammontare degli introiti che danno diritto all’esenzione».
9Contenuto nello stesso capo, l’articolo 134 della direttiva 2006/112 prevede quanto segue:
«Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g), (…), i), (…) e n) nei casi seguenti:
10Il protocollo addizionale alla convenzione-quadro europea sulla cooperazione transfrontaliera delle collettività o autorità territoriali, concluso il 9 novembre 1995 nell’ambito del Consiglio d’Europa, mira a facilitare e sviluppare detta cooperazione nelle regioni frontaliere, segnatamente tramite la creazione, da parte delle collettività o delle autorità territoriali, di organismi per la cooperazione transfrontaliera comunemente chiamati «euroregioni».
11Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, di tale protocollo, siffatti organismi svolgono i compiti affidati loro dalle collettività o autorità territoriali in sintonia con i loro fini e alle condizioni previste dal diritto nazionale.
12L’articolo 11 della legge relativa all’imposta sul valore aggiunto (Wet op de omzetbelasting), del 28 giugno 1968 ( Staatsblad 1968, n. 329) così recita:
«1. Sono esenti da IVA alle condizioni fissate con regolamento amministrativo generale:
(…)
(…)
2° i servizi di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettere da a) a e) incluse e lettera h), del decreto sui diritti alle cure mediche [sulla base della legge generale sulle spese mediche eccezionali] [Besluit zorgaanspraken (Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten)] forniti a persone in relazione alle quali è stato accertato in una relazione redatta sulla base della legge generale sulle spese mediche eccezionali che esse necessitano delle cure previste in tali lettere da a) a e) incluse ed h), nonché dell’assistenza domestica ai sensi della legge sull’assistenza sociale (Wet maatschappelijke ondersteuning) fornita a persone in relazione alle quali è stato accertato in conformità a tale legge che esse necessitano di tale assistenza (…);
(…)
1 o un insegnamento, inclusi i servizi e le forniture ad esso strettamente connessi, da parte di istituti di insegnamento designati da o sulla base delle leggi sull’insegnamento che sono soggetti per legge alla vigilanza dell’Istruzione nazionale o ad un’altra vigilanza da parte del ministro competente nelle materie dell’insegnamento di cui trattasi;
2° un insegnamento designato con regolamento amministrativo generale, inclusi i servizi e le forniture strettamente connessi al medesimo (…);
(…)
2(…) Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi strettamente connesse ai sensi del paragrafo 1, initio, lettera (…) o), punti 1 o e 2°, (…) sono escluse dall’esenzione:
13Con decreto del 14 marzo 2007, intitolato «Imposta sul valore aggiunto: Messa a disposizione di personale» (n. CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, n. 57; in prosieguo: il «decreto del 2007»), il Segretario di Stato alle Finanze ha stabilito le norme applicabili alla messa a disposizione di personale in taluni settori particolari. Tale decreto così recita:
«1. Introduzione
Il presente decreto verte sull’applicazione della legge per quanto riguarda la messa a disposizione di personale. Tale servizio è soggetto, in linea di principio, al prelievo dell’IVA. In determinate situazioni, ho ritenuto che occorresse non procedere al prelievo dell’IVA. Tali situazioni sono descritte nel presente decreto. In caso di mancato prelievo dell’IVA in forza del presente decreto, non può essere chiesta la detrazione dell’imposta a monte.
(…)
2Osservazioni generali
Nel contesto del presente decreto, si intende per messa a disposizione di personale la situazione nella quale un datore di lavoro mette un lavoratore a disposizione di un altro datore di lavoro ai fini dell’esercizio di talune attività sotto la supervisione o la direzione di quest’ultimo. Si parla in tal caso, inter alia, di distacco, di fornitura, di messa a disposizione, ecc. Il fatto che un lavoratore disponga di conoscenze tecniche specifiche, associate o meno alle responsabilità professionali connesse alla sua professione, non esclude che tale lavoratore possa esercitare talune attività sotto la supervisione o la direzione di un altro datore di lavoro (…).
3Messa a disposizione di personale nel settore socioculturale
3.1. Osservazioni generali
La messa a disposizione di personale nel settore socioculturale può essere esentata dall’IVA se sono soddisfatte le seguenti condizioni:
Le condizioni enunciate supra, lettere da b) a g) incluse, consistono nel fatto che, sotto il profilo sostanziale, l’utilizzatore occupa la posizione di datore di lavoro, come indicato per eccellenza dalla condizione g) ai sensi della quale l’utilizzatore deve essere responsabile delle condizioni finanziarie della cessazione del prestito del personale. Risulta nella prassi che, se tale condizione è soddisfatta, lo sono generalmente anche le altre [condizioni previste alle lettere da b) a f)]. (…) [Q]ualora l’utilizzatore non sopporti la responsabilità delle conseguenze che la cessazione del prestito di personale ha o può avere (…), vi sono elevate possibilità che si sia in presenza di una distorsione della concorrenza rispetto alle agenzie di collocamento commerciali. Il fatto di non soddisfare la condizione di cui alla lettera g) comporta dunque automaticamente l’assoggettamento ad IVA dell’operazione di messa a disposizione di personale.
(…)
4Messa a disposizione di personale nel settore sanitario
4.1. Osservazioni generali
La messa a disposizione di personale nel settore sanitario può essere esentata dall’IVA se sono soddisfatte determinate condizioni. Tali condizioni sono nel complesso le stesse che si applicano al settore socioculturale. Le condizioni presentate nella rubrica 3.1 del presente decreto alle lettere b), c), d), f) e g) si applicano anche alla messa a disposizione di personale nel settore sanitario. Oltre a tali condizioni, si applicano parimenti le seguenti condizioni:
Per quanto riguarda il contenuto e la portata delle summenzionate condizioni, si rimanda all’ultimo comma del punto 3.1 del presente decreto.
(…)
5Messa a disposizione di personale nel settore dell’educazione
Il distacco di personale docente dietro retribuzione è un servizio soggetto ad IVA. Tuttavia, in talune situazioni, può rinunciarsi al prelievo dell’IVA sulla messa a disposizione di personale nel settore dell’educazione. Tale esenzione è possibile se sono soddisfatte determinate condizioni. (…)
5.1. Messa a disposizione di personale scientifico
La messa a disposizione reciproca di personale scientifico da parte di istituti di istruzione scientifica può essere esentata dall’IVA se sono soddisfatte determinate condizioni. Tali condizioni sono nel complesso le stesse che si applicano per l’esenzione dall’IVA concessa per la messa a disposizione di personale nel settore socioculturale. Pertanto, le condizioni presentate nella rubrica 3.1 del presente decreto alle lettere b), c), d), f) e g) si applicano anche alla messa a disposizione reciproca di personale scientifico da parte di istituti di istruzione scientifica. Oltre a tali condizioni, si applicano parimenti le seguenti condizioni:
5.2. Attività del personale docente nell’ambito di organizzazioni sindacali
(…) Gli istituti di istruzione che assumono personale per sostituire il personale che esercita, in via temporanea, attività nell’ambito di un’organizzazione sindacale possono chiedere il rimborso delle spese connesse a tale personale sostitutivo. In una siffatta ipotesi, l’istituto di istruzione non versa l’IVA sulla retribuzione percepita in relazione all’impiego (temporaneo) di personale sostitutivo. Tale regola non si applica allorché un istituto percepisce la retribuzione indipendentemente dalla sostituzione (temporanea) di un membro del suo personale. In un simile caso, l’istituto interessato deve versare l’IVA sulla retribuzione percepita.
6Messa a disposizione di personale da parte di enti di diritto pubblico alle “euroregioni”
Per favorire la collaborazione transfrontaliera a livello regionale, l’[Unione europea] ha redatto una convenzione-quadro sulla base della quale i Paesi Bassi hanno concluso accordi di collaborazione con il Belgio e la Germania. (…)
Esistono attualmente diverse forme strutturate di collaborazione. Le attività di tali partenariati (denominati nel prosieguo “euroregioni”) riguardano, inter alia, il turismo, il tempo libero, l’economia, il traffico su strada, la cultura e il benessere. (…) L’organizzazione e la struttura delle euroregioni sono diverse. Talune euroregioni hanno natura informale. Altre hanno uno status di diritto privato. Le altre euroregioni sono organizzazioni di diritto pubblico o hanno l’intenzione di divenirlo.
Al pari delle persone giuridiche di diritto pubblico, gli enti pubblici transfrontalieri possono assumere funzionari o assumere personale secondo le norme di diritto privato, fermo restando che la regola principale è in tal caso che a tutto il personale viene applicato il diritto del paese nel quale l’ente pubblico è stabilito. Per il personale proveniente dai Paesi Bassi e al servizio di un’euroregione la cui sede si trova in Belgio o in Germania, ciò comporta taluni problemi concernenti la sua posizione giuridica (previdenza sociale secondo il diritto belga o il diritto tedesco, interruzione della costituzione dei diritti a pensione, ecc.). Tali problemi possono parimenti essere risolti tramite la messa a disposizione di personale.
Nelle ipotesi descritte supra, sono favorevole all’esenzione dall’IVA per la messa a disposizione di personale. Tale esenzione è possibile a condizione che la messa a disposizione presenti un carattere strutturale e che l’euroregione interessata intervenga materialmente in quanto datore di lavoro. Tali condizioni sono soddisfatte:
(…)
8Promozione della mobilità nel lavoro
8.1. Promozione della mobilità nel lavoro del personale degli enti di diritto pubblico
Gli enti di diritto pubblico promuovono sempre di più la mobilità del loro personale mettendo, dietro un corrispettivo, taluni dei loro lavoratori a disposizione di un’altra organizzazione nella quale tali lavoratori possono acquisire nuove conoscenze e sviluppare la loro esperienza.
La messa a disposizione di personale nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro da parte di enti di diritto pubblico per i quali la promozione della mobilità nel lavoro fa parte integrante della politica del personale presenta un carattere particolare. Per questo motivo, sancisco l’esenzione di tale prassi dall’IVA a determinate condizioni:
L’esenzione dall’IVA si applica unicamente al primo periodo di dodici mesi della messa a disposizione. Se, alla scadenza di tale periodo, le stesse parti concludono un nuovo contratto ai sensi del quale il membro del personale interessato viene nuovamente messo a disposizione alle stesse condizioni per un periodo massimo di un anno, l’IVA dovrà essere fatturata. Qualora risulti successivamente che una messa a disposizione duri più a lungo del periodo massimo convenuto di dodici mesi, l’accordo non si applica. In un simile caso, l’ente di diritto pubblico deve versare l’IVA per tutto il periodo di messa a disposizione (vale a dire anche per i primi dodici mesi).
8.2. Promozione della mobilità dei membri del personale docente
Ogni messa a disposizione:
è esentata dall’IVA se le condizioni definite nella rubrica 8.1, lettere da a) a g), sono soddisfatte.
(…)».
14Il 23 ottobre 2007, la Commissione, in applicazione dell’articolo 226 CE, ha inviato al Regno dei Paesi Bassi una lettera di diffida nella quale essa indicava che le disposizioni contenute nel decreto del 2007 sembrano incompatibili con l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), e con gli articoli 13, 24 e 132 della direttiva 2006/112, nella misura in cui concedono un’esenzione dall’IVA alla messa a disposizione di personale nei settori socioculturale, sanitario, dell’educazione, nonché alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro.
15Il Regno dei Paesi Bassi ha risposto a tale lettera di diffida con lettera del 18 febbraio 2008. Nella sua risposta, esso ha spiegato che l’articolo 132 della direttiva 2006/112 e l’obiettivo perseguito dalla stessa lasciano un margine sufficiente per consentire di esentare dall’IVA la messa a disposizione reciproca di personale nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione nei casi descritti da tale decreto del 2007. Ogni altra interpretazione comporterebbe, a suo avviso, un aumento dei costi idoneo a limitare l’accessibilità delle prestazioni sanitarie e dell’insegnamento. Per quanto riguarda la messa a disposizione di personale alle «euroregioni», esso indicava che l’integrazione nei rapporti di diritto pubblico è tale che è giustificato ritenere che i comuni e le province interessati agiscano in tale settore in quanto pubbliche autorità.
16Non essendo soddisfatta di tale risposta, la Commissione, il 27 giugno 2008, ha inviato al Regno dei Paesi Bassi un parere motivato.
17Con lettera del 28 agosto 2008, quest’ultimo ha risposto a tale parere, insistendo nei suoi argomenti e invitando la Commissione a modificare la propria valutazione.
18Non essendo soddisfatta della risposta fornita da tale Stato membro, la Commissione ha deciso di introdurre il presente ricorso.
19Dal ricorso della Commissione risulta che quest’ultima solleva due censure nei confronti del Regno dei Paesi Bassi. La prima censura è relativa, in sostanza, ad una violazione dell’articolo 132 della direttiva 2006/112, avendo tale Stato membro esentato dall’IVA la messa a disposizione di personale nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione. La seconda censura è relativa, in sostanza, ad una violazione dell’articolo 13 di tale direttiva, prevedendo detto Stato il non assoggettamento ad IVA della messa a disposizione di personale da parte di enti di diritto pubblico alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro.
20In via preliminare, occorre rilevare che il Regno dei Paesi Bassi deplora il fatto che il ricorso della Commissione si limiti a riprendere i termini del parere motivato senza tenere conto degli argomenti forniti in risposta a tale parere. Così facendo, la Commissione non avrebbe reso giustizia ad uno degli obiettivi fondamentali del procedimento precontenzioso, consistente nel delimitare la controversia in vista di un’eventuale adizione della Corte.
21A tal riguardo, occorre ricordare che l’obiettivo del procedimento precontenzioso è di dare allo Stato membro l’opportunità di conformarsi agli obblighi che gli derivano dal diritto dell’Unione o di sviluppare un’utile difesa contro gli addebiti formulati dalla Commissione. La regolarità del procedimento precontenzioso costituisce una garanzia essenziale non soltanto a tutela dei diritti dello Stato membro di cui trattasi, ma anche per garantire che l’eventuale procedimento contenzioso verta su una controversia chiaramente definita (v. in tal senso, segnatamente, sentenza del 13 dicembre 2001, Commissione/Francia, C‑1/00, Racc. pag. I‑9989, punto 53 ).
22Così, il procedimento precontenzioso persegue i tre obiettivi seguenti: consentire allo Stato membro di porre fine all’eventuale infrazione, metterlo in grado di esercitare i propri diritti della difesa e delimitare l’oggetto della controversia in vista di un’eventuale adizione della Corte (sentenza del 10 dicembre 2002, Commissione/Irlanda, C‑362/01, Racc. pag. I‑11433, punto 18 ).
23Orbene, nella specie, è pacifico che la Commissione non ha posto il Regno dei Paesi Bassi nell’impossibilità di cessare l’infrazione addotta e non ha pregiudicato i suoi diritti della difesa.
24Quanto alla circostanza che la Commissione avrebbe omesso di prendere in considerazione nel suo ricorso le osservazioni di tale Stato membro in risposta al parere motivato, ammesso che sia accertata, essa non ha avuto alcuna incidenza sulla delimitazione dell’oggetto della controversia poiché, come risulta dal punto 17 della presente sentenza, nella sua risposta al parere motivato, il Regno dei Paesi Bassi ha mantenuto, in sostanza, gli argomenti presentati nella sua risposta alla lettera di diffida (v., per analogia, sentenza Commissione/Irlanda, cit., punto 20).
25In tali circostanze, occorre esaminare la fondatezza dell’inadempimento addotto dalla Commissione.
26A tal riguardo, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, nell’ambito di un procedimento per inadempimento ai sensi dell’articolo 226 CE, incombe alla Commissione provare la sussistenza di tale inadempimento. Essa, infatti, deve fornire alla Corte gli elementi necessari perché questa accerti l’esistenza di detto inadempimento, senza potersi fondare su alcuna presunzione (v., segnatamente, sentenze del 12 settembre 2000, Commissione/Paesi Bassi, C‑408/97, Racc. pag. I‑6417, punto 15 , e del 29 ottobre 2009, Commissione/Finlandia, C‑246/08, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 52).
Sulla prima censura, relativa alla violazione dell’articolo 132 della direttiva 2006/112, concernente l’esenzione dall’IVA applicabile alla messa a disposizione di personale nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione
27La Commissione fa valere che la messa a disposizione di personale nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione, anche, per quanto riguarda quest’ultimo settore, nell’ambito della mobilità nel lavoro, deve essere tassata in forza degli articoli 2, 9 e 24 della direttiva 2006/112 e che le esenzioni previste all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), c), g), i) e n), non si applicano a tale prestazione di servizi.
28Per quanto riguarda la messa a disposizione di personale nel settore dell’educazione, la Commissione sostiene che essa non può essere considerata una prestazione «strettamente connessa» all’insegnamento, la quale, pertanto, sarebbe assoggettata, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, i), della direttiva 2006/112, allo stesso regime fiscale della prestazione principale. Infatti, dalla giurisprudenza della Corte, segnatamente dalla sentenza del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin ( C‑308/96 e C‑94/97, Racc. pag. I‑6229, punto 24 ), risulterebbe che un servizio può essere considerato una prestazione accessoria ad una prestazione principale se costituisce non un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle condizioni migliori della prestazione principale. Orbene, sembrerebbe che ciò non avvenga nella legislazione dei Paesi Bassi. In realtà, la messa a disposizione di personale costituirebbe la prestazione principale e i servizi di insegnamento avrebbero carattere accessorio. La finalità del decreto del 2007 sarebbe del resto dimostrata dal suo titolo, rubricato «Messa a disposizione di personale».
29A tal riguardo, la Commissione osserva che, contrariamente alla situazione nella causa sfociata nella sentenza del 14 giugno 2007, Horizon College ( C‑434/05, Racc. pag. I‑4793 ), nella quale la Corte ha dichiarato che la messa a disposizione di personale nel settore dell’insegnamento può essere considerata strettamente connessa all’insegnamento, la messa a disposizione descritta nella legislazione dei Paesi Bassi non riguarda una messa a disposizione temporanea ma deve, in forza delle condizioni fissate dal decreto del 2007, presentare un carattere strutturale. Se è vero che la questione sollevata in tale causa si limitava all’esecuzione di compiti di insegnamento di natura temporanea, l’argomentazione della Corte si spingerebbe oltre. Dalla motivazione accolta in tale sentenza emergerebbe, infatti, che la messa a disposizione strutturale di personale non rientra nelle esenzioni previste all’articolo 132 della direttiva 2006/112, alla luce del fatto che sia il carattere strutturale della prestazione sia la sua durata modificano la natura di tale prestazione. Dal momento che una prestazione non strutturale e dalla durata limitata può essere considerata una prestazione accessoria, una prestazione strutturale di lunga durata dovrebbe essere considerata la prestazione principale.
30Inoltre, la Commissione rileva che la seconda condizione definita dalla Corte nella citata sentenza Horizon College, secondo la quale la messa a disposizione dovrebbe avere natura o qualità tali per cui, senza il concorso di un simile servizio, non potrebbe essere garantito che l’insegnamento impartito dagli istituti destinatari abbia un valore equivalente, non figura nella legislazione dei Paesi Bassi.
31Secondo la Commissione, tale analisi si applica mutatis mutandis alla messa a disposizione di personale nei settori socioculturale e sanitario. Inoltre, per quanto riguarda la questione specifica della messa a disposizione di personale docente nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro, dal decreto del 2007 risulterebbe che tale messa a disposizione sarebbe soprattutto uno strumento di gestione del personale, e non un mezzo per assicurare il migliore insegnamento possibile. La promozione della mobilità nel lavoro sarebbe dunque l’obiettivo principale.
32Il Regno dei Paesi Bassi spiega che, nel settore socioculturale, il quale riguarda unicamente l’«assistenza e la previdenza sociale» ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera g), della direttiva 2006/112, ad esclusione delle prestazioni culturali, nonché nei settori sanitario e dell’educazione, gli istituti si aiutano spesso a vicenda, anche al fine di rispondere ad esigenze di personale. Tale aiuto reciproco potrebbe rivestire carattere temporaneo, come nella citata sentenza Horizon College, oppure un carattere più strutturale, il che avverrebbe principalmente qualora due istituti assumano congiuntamente. Il vantaggio di un siffatto rapporto strutturale risiederebbe nel fatto che, sotto il profilo formale, il lavoratore ha un unico datore di lavoro, il che lo metterebbe al riparo dalle complicazioni che gli deriverebbero da più rapporti di lavoro simultanei.
33Il Regno dei Paesi Bassi ritiene che tali prestazioni di messa a disposizione di personale siano strettamente connesse alle prestazioni principali corrispondenti. In tal senso, nella citata sentenza Horizon College, la Corte avrebbe dichiarato che la messa a disposizione temporanea di personale da parte di un istituto di istruzione ad un altro non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per assicurare che la prestazione principale, ossia la fornitura di un insegnamento da parte dell’istituto utilizzatore, sia fornita nelle migliori condizioni.
34Secondo il Regno dei Paesi Bassi, pur se la Commissione ritiene manifestamente che tale ragionamento non si applichi qualora il personale non venga più messo a disposizione temporaneamente bensì strutturalmente, essa ometterebbe tuttavia di precisare sotto quale aspetto siffatto carattere strutturale modifichi la prestazione al punto tale che si tratta non più di una prestazione accessoria bensì di una prestazione principale autonoma. Orbene, incomberebbe alla Commissione fornire alla Corte gli elementi necessari affinché essa possa stabilire se il Regno dei Paesi Bassi si sia effettivamente reso colpevole di un inadempimento. La Commissione non avrebbe tuttavia fornito alcun elemento di diritto o di fatto idoneo a giustificare l’affermazione secondo la quale mettere del personale a disposizione in maniera strutturale non costituisce uno strumento per assicurare che la prestazione principale sia fornita nelle migliori condizioni. Il ricorso dovrebbe dunque essere respinto per violazione dell’obbligo di motivazione o, quantomeno, dovrebbe essere respinta tale parte del ricorso.
35Il Regno dei Paesi Bassi ritiene che il ragionamento svolto dalla Corte nella citata sentenza Horizon College non si limiti alla messa a disposizione temporanea di personale, ma si applichi anche alla messa a disposizione strutturale. In tale sentenza, la Corte non avrebbe infatti formulato alcuna condizione concernente la durata della messa a disposizione del personale. Anche se la Corte ha fatto riferimento alla fornitura temporanea di un insegnamento, ciò sarebbe unicamente dovuto alla circostanza che i fatti in questione riguardavano effettivamente una messa a disposizione temporanea di personale. Da tale sentenza risulterebbe soltanto che, per costituire una prestazione accessoria, la messa a disposizione prevista dal decreto del 2007 deve essere uno strumento per assicurare che la prestazione principale venga fornita nelle migliori condizioni.
36Orbene, il Regno dei Paesi Bassi ritiene che una messa a disposizione strutturale nei settori socioculturale, dell’educazione e sanitario soddisfi tale condizione. Così, ad esempio, nel settore dell’educazione, una siffatta messa a disposizione sarebbe uno strumento adeguato per attrarre docenti validi e farli rimanere. Al fine di garantire la continuità e, pertanto, la qualità dell’insegnamento, sarebbe pertanto importante che gli studenti potessero continuare a beneficiare dei servizi di uno stesso docente per un certo periodo di tempo. Sarebbe infatti evidente che una messa a disposizione per un periodo di tempo più lungo contribuisce maggiormente a che la prestazione principale venga fornita nelle migliori condizioni rispetto ad una messa a disposizione per un periodo più breve. Il titolo del decreto del 2007 sarebbe al riguardo irrilevante, poiché farebbe unicamente riferimento all’attività per la quale vengono enunciate regole di applicazione dell’IVA.
37Il Regno dei Paesi Bassi constata inoltre che, né nel corso del presente procedimento né nel corso della fase precontenziosa, la Commissione ha fatto valere che le esenzioni esaminate nell’ambito della presente censura possono comportare una distorsione della concorrenza. Le autorità dei Paesi Bassi non avrebbero peraltro mai ricevuto, nel corso di tale procedimento, una denuncia o un qualsivoglia altro segnale che attestasse una siffatta distorsione della concorrenza.
38Infine, il Regno dei Paesi Bassi osserva che le messe a disposizione strutturali in questione sono parimenti indispensabili alla realizzazione delle prestazioni principali esentate. Tali forme di messa a disposizione sarebbero infatti di natura o qualità tali per cui, senza il concorso di un simile servizio, nulla consentirebbe di garantire che la prestazione principale fornita dall’istituto interessato abbia un valore equivalente. Le esenzioni previste dal decreto del 2007 soddisferebbero dunque la condizione enunciata all’articolo 134 della direttiva 2006/112, ai sensi della quale i servizi devono essere indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate. La Commissione non avrebbe sostenuto, né tantomeno dimostrato, che ciò non si verifica nel caso di specie.
39Con la presente censura, la Commissione sostiene, stando al suo ricorso, che la messa a disposizione di personale prevista dal decreto del 2007 nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione, anche, nel caso di quest’ultimo settore, nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro, non può rientrare nelle esenzioni dall’IVA previste all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), c), g), i) e n), della direttiva 2006/112, e che, pertanto, detta messa a disposizione deve essere assoggettata ad IVA in forza dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), dell’articolo 9 e dell’articolo 24, paragrafo 1, di tale direttiva.
40Al fine di dimostrare la fondatezza di tale censura e, di conseguenza, accertare l’asserito inadempimento del Regno dei Paesi Bassi su tale punto, la Commissione fa valere il solo argomento che detti casi di messa a disposizione di personale non possono essere considerati rientranti nella nozione di operazioni «strettamente connesse» ai sensi delle disposizioni di cui all’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva 2006/112.
41Ne consegue che la presente censura sollevata dalla Commissione verte esclusivamente sulla questione di stabilire se i casi di messa a disposizione di personale previsti dal decreto del 2007 nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione, anche, nel caso di quest’ultimo settore, nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro, costituiscano operazioni «strettamente connesse» ai sensi delle disposizioni rilevanti di detto articolo 132, paragrafo 1.
42A tal riguardo, occorre anzitutto constatare che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, invocato dalla Commissione a sostegno di detta censura, vertente sulle «prestazioni mediche», non contiene la nozione di operazione «strettamente connessa» sulla quale la Commissione fonda tale censura, e che quest’ultima non ha addotto nessun altro argomento o elemento specifico al fine di dimostrare che detta disposizione rivestirebbe un carattere rilevante al fine di accertare l’inadempimento addotto nel contesto di questa stessa censura.
43Orbene, dall’articolo 38, paragrafo 1, lettera c), del regolamento di procedura della Corte e dalla giurisprudenza ad esso relativa emerge che il ricorso deve indicare l’oggetto della controversia e l’esposizione sommaria dei motivi e che tale indicazione deve essere sufficientemente chiara e precisa per consentire alla parte convenuta di preparare la sua difesa e alla Corte di esercitare il suo controllo. Ne discende che gli elementi essenziali di fatto e di diritto sui quali un ricorso si basa devono emergere in modo coerente e comprensibile dal testo del ricorso stesso e che le conclusioni di quest’ultimo devono essere formulate in modo inequivoco al fine di evitare che la Corte statuisca ultra petita ovvero ometta di pronunciarsi su una censura (v. sentenze del 26 aprile 2007, Commissione/Finlandia, C‑195/04, Racc. pag. I‑3351, punto 22 e la giurisprudenza ivi citata, e del 21 febbraio 2008, Commissione/Italia, C‑412/04, Racc. pag. I‑619, punto 103 ).
44Inoltre, per quanto riguarda l’articolo 132, paragrafo 1, lettera n), della direttiva 2006/112, parimenti invocato dalla Commissione a sostegno della prima censura, occorre osservare che, nel suo controricorso, il Regno dei Paesi Bassi ha precisato, senza essere contraddetto su tale punto dalla Commissione, che il settore socioculturale di cui al decreto del 2007 doveva essere inteso nel senso che si riferiva unicamente a «prestazioni di assistenza e di previdenza sociale» ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera g), di tale direttiva, e non a «prestazioni di servizi culturali» ai sensi di detto paragrafo 1, lettera n).
45In tali circostanze, ai fini della valutazione della fondatezza della prima censura, occorre unicamente verificare se la Commissione abbia dimostrato, nel suo ricorso, che la messa a disposizione di personale prevista dal decreto del 2007 nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione non rientra nella nozione di operazione «strettamente connessa» ai sensi delle disposizioni di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g) e i), della direttiva 2006/112.
46La direttiva 2006/112 attribuisce un ambito di applicazione molto ampio all’IVA comprendente tutte le attività economiche di produttore, di commerciante o di fornitore di servizi. L’articolo 132 di tale direttiva esenta tuttavia dall’IVA talune attività (v., in tal senso, sentenze del 16 ottobre 2008, Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, Racc. pag. I‑7821, punto 15 , e del 28 gennaio 2010, Eulitz, C‑473/08, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 24).
47A tal riguardo, occorre ricordare che dalla giurisprudenza relativa all’articolo 13, A, paragrafo 1, della sesta direttiva, le cui disposizioni corrispondono a quelle dell’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, risulta che tale disposizione è diretta ad esentare dall’IVA talune attività d’interesse generale. Tuttavia, tale esenzione riguarda non tutte le attività d’interesse generale, ma solo quelle che sono elencate e descritte in modo molto particolareggiato (v. citate sentenze Horizon College, punto 14 e la giurisprudenza ivi citata, ed Eulitz, punto 26).
48Da questa stessa giurisprudenza risulta che le esenzioni previste all’articolo 132 della direttiva 2006/112 costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione da uno Stato membro all’altro del sistema dell’IVA (v., in tal senso, citate sentenze Horizon College, punto 15 e la giurisprudenza ivi citata, ed Eulitz, punto 25).
49I termini con i quali sono state designate dette esenzioni devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzioni e rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativo al sistema comune di IVA. Pertanto, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui all’articolo 132 della direttiva 2006/112 debbano essere interpretati in un modo che priverebbe tali esenzioni dei loro effetti (v., in tal senso, sentenze Horizon College, cit., punto 16 e la giurisprudenza ivi citata; del 19 novembre 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 25, ed Eulitz, cit., punto 27).
50L’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g), e i), della direttiva 2006/112 non contiene una definizione delle nozioni di operazioni «strettamente connesse» ivi figuranti. Tuttavia, emerge dai termini stessi delle disposizioni pertinenti di cui a detto articolo 132 che esse non si riferiscono alle prestazioni di servizi che non presentano alcun collegamento con, rispettivamente, «l’ospedalizzazione e le cure mediche», «l’assistenza e la previdenza sociale», nonché «l’educazione dell’infanzia e della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale». Pertanto, le prestazioni di servizi possono essere considerate «strettamente connesse» a queste ultime prestazioni solo se vengono effettivamente fornite in quanto prestazioni accessorie alle stesse, le quali costituiscono le prestazioni principali (v., in tal senso, sentenza Horizon College, cit., punti 27 e 28, e la giurisprudenza ivi citata).
51Dalla giurisprudenza discende che una prestazione può essere considerata accessoria a una prestazione principale quando non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale (v., in tal senso, sentenze Madgett e Baldwin, cit., punto 24; del 25 febbraio 1999, CPP, C‑349/96, Racc. pag. I‑973, punto 30 ; del 6 novembre 2003, Dornier, C‑45/01, Racc. pag. I‑12911, punto 34 , nonché Horizon College, cit., punto 29).
52Per quanto riguarda la messa a disposizione di personale nel settore dell’educazione, la Corte ha in tal senso dichiarato, al punto 30 della citata sentenza Horizon College, che, come sostenuto dalla Commissione nella causa sfociata in tale sentenza, la circostanza che un istituto d’istruzione metta un docente a disposizione di un altro istituto d’istruzione per assicurare temporaneamente compiti di insegnamento sotto la responsabilità di quest’ultimo costituisce un’operazione che, in linea di principio, può essere qualificata come «prestazione di servizi strettamente connessa all’insegnamento» ai sensi dell’articolo 13, A, paragrafo 1, lettera i), della sesta direttiva, poiché, nel caso di penuria temporanea di docenti in taluni istituti d’istruzione, la messa a disposizione di questi ultimi di docenti qualificati appartenenti ad altri istituti d’istruzione è idonea a consentire agli studenti di fruire nelle migliori condizioni dell’insegnamento impartito dagli istituti destinatari.
53Nell’ambito del presente ricorso, la Commissione fa tuttavia valere che la messa a disposizione di personale prevista dal decreto del 2007 nel settore dell’educazione non può essere considerata una simile operazione «strettamente connessa» all’insegnamento fornito dagli organismi destinatari in quanto, a differenza della situazione nella citata sentenza Horizon College, detta messa a disposizione deve presentare, in forza delle condizioni enunciate da tale decreto al suo punto 3, paragrafo 1, lettera b), un carattere non temporaneo bensì strutturale. In un caso del genere, la messa a disposizione di personale non può essere considerata, secondo la Commissione, una «prestazione accessoria» ai sensi delle disposizioni rilevanti dell’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, ma costituisce, al contrario, un fine a sé stante e, pertanto, essa è di per sé la prestazione principale. Inoltre, poiché il decreto del 2007 contiene, ai suoi punti 4, paragrafo 1, e 5, paragrafo 1, lo stesso requisito strutturale per quanto attiene alla messa a disposizione di personale nei settori socioculturale e sanitario, la stessa analisi si applicherebbe mutatis mutandis a tali casi di messa a disposizione.
54A tal riguardo, occorre osservare che se, effettivamente, la citata sentenza Horizon College riguardava un caso di messa a disposizione temporanea di personale, il carattere temporaneo o strutturale di una siffatta messa a disposizione di personale non può, di per sé, determinare se essa possa essere considerata un’operazione «strettamente connessa» ai sensi delle disposizioni di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g) e i), della direttiva 2006/112. Infatti, in conformità alla giurisprudenza richiamata al punto 51 della presente sentenza, e al pari di quanto dichiarato esplicitamente dalla Corte ai punti 29 e 30 della citata sentenza Horizon College occorre unicamente verificare, a tal fine, se detta messa a disposizione costituisca non un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale.
55Orbene, a sostegno del suo argomento secondo cui la messa a disposizione di personale prevista dal decreto del 2007 nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione non costituisce una siffatta operazione «strettamente connessa», la Commissione si limita a sottolineare il carattere strutturale di tale messa a disposizione, il quale implicherebbe necessariamente, a suo avviso, che una siffatta messa a disposizione non potrebbe in alcun caso essere considerata una prestazione accessoria ad una prestazione principale.
56La Commissione non fornisce tuttavia alcun elemento concreto al fine di dimostrare in che modo la messa a disposizione strutturale di personale come quella organizzata dal decreto del 2007 nei settori in questione costituisca un fine a sé stante e non un mezzo per fruire nelle condizioni migliori del servizio principale. Nel suo ricorso, la Commissione si limita ad indicare, a tal riguardo, che «sembra» che la messa a disposizione di personale nel settore dell’educazione costituisca un fine a sé stante. Orbene, in conformità alla giurisprudenza richiamata al punto 26 della presente sentenza, è ad essa che incombe provare l’inadempimento addotto senza potersi basare su alcuna presunzione.
57Viceversa, il Regno dei Paesi Bassi ha spiegato in dettaglio nelle sue memorie le ragioni per le quali, a suo avviso, la messa a disposizione strutturale prevista dal decreto del 2007 nei settori socioculturale, sanitario e dell’educazione consente di garantire che il servizio principale sia fornito nelle migliori condizioni. In particolare, come risulta dai punti 32 e 36 della presente sentenza, il Regno dei Paesi Bassi ha sottolineato a tal riguardo che siffatta messa a disposizione consente agli organismi attivi in tali settori di aiutarsi a vicenda in relazione ad esigenze di personale e costituisce dunque un buon mezzo per attrarre personale di qualità e farlo rimanere, garantendo in tal modo la continuità e, pertanto, la qualità dei servizi, rispettivamente, di assistenza e di previdenza sociale, sanitari e di insegnamento. È giocoforza constatare che la Commissione non ha confutato né ha tentato di confutare tali spiegazioni nella sua replica.
58È vero che, per quanto riguarda la messa a disposizione di docenti nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro, la quale costituisce l’oggetto di norme specifiche nel decreto del 2007, la Commissione ha affermato nel suo ricorso che essa costituisce essenzialmente uno strumento di gestione del personale e non un mezzo per assicurare il miglior insegnamento possibile, cosicché la messa a disposizione deve essere considerata l’obiettivo principale.
59Occorre tuttavia constatare che, a sostegno di tale affermazione, la Commissione si limita a rilevare che tale obiettivo «risulta» da detto decreto senza suffragare in alcun modo tale affermazione, e in particolare senza spiegare in che modo una siffatta messa a disposizione, la quale ha luogo fra istituti di insegnamento, non potrebbe essere idonea a consentire che l’insegnamento venga fornito nelle migliori condizioni, e ciò sebbene il Regno dei Paesi Bassi sottolinei con forza che la messa a disposizione di personale nel settore dell’educazione contribuisce a garantire la qualità di quest’ultimo, e l’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva 2006/112 riguardi esplicitamente le operazioni strettamente connesse alla «formazione» e alla «riqualificazione professionale».
60Ne consegue che la Commissione non ha fornito la prova che la messa a disposizione di personale prevista dal decreto del 2007 nei settori in questione costituisca un fine a sé stante e non lo strumento per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale.
61È vero che, ai punti da 34 a 43 e 46 della citata sentenza Horizon College, la Corte ha precisato che l’applicazione dell’esenzione alla messa a disposizione di personale in quanto operazione «strettamente connessa», nella specie, all’insegnamento, è, in ogni caso, subordinata a tre condizioni, che si riflettono in parte negli articoli 132 e 134 della direttiva 2006/112, ossia, in sostanza, in primo luogo, che sia la prestazione principale sia la messa a disposizione ad essa strettamente connessa siano effettuate da uno degli organismi indicati all’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), di tale direttiva; in secondo luogo, che detta messa a disposizione sia di natura o di qualità tali per cui, senza il concorso di un tale servizio, non potrebbe essere garantito che l’insegnamento impartito dall’istituto destinatario, e pertanto, quello di cui fruiscono gli studenti di quest’ultimo, abbia un valore equivalente, e, in terzo luogo, che una messa a disposizione di questo tipo non sia essenzialmente destinata a procurare entrate supplementari effettuando un’operazione in concorrenza diretta con imprese commerciali assoggettate all’IVA.
62Tuttavia, la Commissione non ha neanche tentato di dimostrare che queste tre condizioni difettano nel caso della messa a disposizione di personale prevista dal decreto del 2007 nel settore dell’educazione. Inoltre, sebbene la Commissione ritenga che tali condizioni si applichino mutatis mutandis alla messa a disposizione di personale nei settori socioculturale e sanitario, essa non ha neanche tentato di dimostrare che dette condizioni difettavano parimenti in questi ultimi casi.
63È vero che la seconda condizione enunciata dalla Corte nella citata sentenza Horizon College non figura esplicitamente nel testo del decreto del 2007. Tuttavia, questo solo fatto non può, in quanto tale, alla luce delle spiegazioni fornite dal Regno dei Paesi Bassi menzionate al punto 57 della presente sentenza, essere sufficiente a dimostrare che la messa a disposizione di personale prevista da tale normativa nei settori in questione non sia di natura o di qualità tali per cui, senza il concorso di un simile servizio, non può essere garantito che le prestazioni fornite dall’istituto destinatario abbiano un valore equivalente.
64Dalle considerazioni che precedono risulta che la prima censura deve essere respinta in quanto infondata.
Sulla seconda censura, relativa alla violazione dell’articolo 13 della direttiva 2006/112, vertente sul non assoggettamento ad IVA della messa a disposizione di personale da parte di enti di diritto pubblico alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro
65La Commissione sostiene che gli enti di diritto pubblico che mettono personale a disposizione nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro e alle «euroregioni» devono essere considerati soggetti passivi e non rientrano pertanto nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 della direttiva 2006/112.
66La Commissione ricorda al riguardo, basandosi segnatamente sulla sentenza del 12 settembre 2000, Commissione/Francia ( C‑276/97, Racc. pag. I‑6251, punto 40 ), che dalla giurisprudenza della Corte risulta che il mancato assoggettamento degli enti di diritto pubblico dipende soprattutto dal modo in cui le attività vengono esercitate, fermo restando che le attività esercitate in quanto pubbliche autorità sono quelle svolte da detti enti nell’ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in base allo stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati, e che, in conformità a quanto statuito nella sentenza del 14 dicembre 2000, Fazenda Pública ( C‑446/98, Racc. pag. I‑11435, punto 21 ), occorre a tal fine fondarsi su un’analisi delle condizioni previste dal diritto nazionale per lo svolgimento dell’attività in questione.
67Secondo la Commissione, tale analisi della legislazione dei Paesi Bassi la porta a concludere che il non assoggettamento degli enti pubblici nei casi di messa a disposizione ivi previsti non sia conforme all’articolo 13 della direttiva 2006/112. Poiché il non assoggettamento dipende dal modo in cui le attività sono svolte, il fatto che il rapporto fra il funzionario messo a disposizione e i comuni interessati sia disciplinato dalle norme di diritto pubblico non significherebbe automaticamente che detta messa a disposizione venga effettuata da detti comuni in quanto pubbliche autorità. Il numero elevato di agenzie di collocamento in Europa mostrerebbe chiaramente che la messa a disposizione di personale è parimenti soggetta alle norme di diritto privato.
68Inoltre, la Commissione indica di non essere «in alcun modo convinta» che le condizioni alle quali il decreto del 2007 subordina il non assoggettamento della messa a disposizione di personale ad un’«euroregione» consentano di evitare una distorsione della concorrenza. Infatti, la mancata applicazione dell’IVA ad un segmento di mercato della messa a disposizione di personale rischierebbe di falsare la concorrenza in quanto il resto del mercato non potrebbe beneficiarne. Inoltre, dalla sentenza del 16 settembre 2008, Isle of Wight Council e a. ( C‑288/07, Racc. pag. I‑7203, punti 63 e 64 ), risulterebbe che l’incidenza della concorrenza potenziale è parimenti rilevante.
69Il Regno dei Paesi Bassi, per quanto riguarda, in primo luogo, la messa a disposizione nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro, ritiene che la Commissione non abbia spiegato la ragione per la quale essa non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 della direttiva 2006/112. Orbene, il non assoggettamento di tale messa a disposizione sarebbe sottoposto a condizioni diverse da quelle applicabili alle «euroregioni». Il ricorso dovrebbe pertanto essere respinto per violazione dell’obbligo di motivazione oppure, quantomeno, tale parte del ricorso dovrebbe essere respinta.
70In ogni caso, il Regno dei Paesi Bassi fa valere che la messa a disposizione di personale in questione viene esercitata in quanto pubblica autorità poiché il funzionario messo a disposizione continua in tale ambito a compiere azioni della pubblica autorità e il decreto del 2007 sottopone tali messe a disposizione a condizioni specifiche che non si applicano ai soggetti privati e che hanno come scopo quello di garantire che solo le messe a disposizione intese effettivamente a consentire ad un funzionario di acquisire conoscenze ed esperienza presso un altro ente pubblico possano beneficiare del non assoggettamento.
71Inoltre, il Regno dei Paesi Bassi ritiene che la Commissione non abbia sostenuto né tantomeno dimostrato che il non assoggettamento in questione è idoneo a comportare una distorsione della concorrenza. Orbene, tali messe a disposizione non verrebbero effettuate per rispondere ad una domanda di personale che operatori economici privati, come le agenzie di collocamento, potrebbero eventualmente soddisfare, poiché la loro ragion d’essere è assicurare che il personale di un ente di diritto pubblico acquisisca conoscenze ed un’esperienza presso un altro ente che esso potrà successivamente mettere al servizio della propria istituzione.
72Per quanto riguarda, in secondo luogo, la messa a disposizione alle «euroregioni» di personale di enti di diritto pubblico, il Regno dei Paesi Bassi fa valere che la Commissione non dimostra né che le attività in questione non sono attività esercitate in quanto pubbliche autorità, né che il non assoggettamento comporta una distorsione della concorrenza. Il ricorso dovrebbe dunque essere respinto per tale motivo.
73In ogni caso, il Regno dei Paesi Bassi ritiene che le attività di messa a disposizione di personale alle «euroregioni» vengano esercitate in quanto pubbliche autorità. Infatti, in conformità al protocollo addizionale alla convenzione-quadro europea sulla cooperazione transfrontaliera delle collettività o autorità territoriali, i funzionari nazionali sarebbero a tal fine messi a disposizione di un’associazione di cooperazione transfrontaliera da parte delle loro autorità pubbliche nazionali al fine di svolgervi compiti del pubblico potere che le autorità nazionali hanno delegato a tale associazione. Siffatta messa a disposizione di funzionari non sarebbe dunque destinata a rispondere ad un’esigenza di personale, ma costituirebbe uno strumento importante per consentire la cooperazione delle collettività o autorità territoriali in questione all’interno delle «euroregioni» e assicurare il loro contributo allo sviluppo delle missioni pubbliche ad esse conferite. Inoltre, le messe a disposizione esentate sarebbero assoggettate a condizioni giuridiche che non si applicano agli operatori economici privati.
74Inoltre, per quanto riguarda il requisito relativo all’assenza di distorsioni della concorrenza, il Regno dei Paesi Bassi sottolinea che il decreto del 2007 contiene condizioni rigorose intese ad impedirle e che le attività di messa a disposizione di personale in questione non entrano in concorrenza con quelle degli operatori privati, come le agenzie di collocamento, poiché esse riguardano la messa a disposizione alle «euroregioni» di un personale specifico da parte di un comune al fine di partecipare attivamente alla cooperazione all’interno delle stesse. Assumere nuovo personale attraverso le agenzie di collocamento non sarebbe un’opzione che consentirebbe di rispondere a tale esigenza. Quanto al rischio di distorsione potenziale della concorrenza, la Commissione non fornirebbe alcun dato di diritto o di fatto da cui emergerebbe che le attività esentate verrebbero esercitate, effettivamente o potenzialmente, nel senso di una possibilità reale, in concorrenza con operatori economici privati.
75Con la presente censura, la Commissione fa valere che la messa a disposizione di personale da parte di enti di diritto pubblico alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro, come prevista dal decreto del 2007, non rientra nel regime di non assoggettamento previsto all’articolo 13, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, poiché tale attività di messa a disposizione non è svolta da enti di diritto pubblico «in quanto pubbliche autorità» ai sensi del primo comma di tale disposizione e, in ogni caso, un simile non assoggettamento «provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza» ai sensi del secondo comma di questa stessa disposizione. Gli enti di diritto pubblico che effettuano siffatte messe a disposizione dovrebbero pertanto essere considerati «soggetti passivi» ai sensi dell’articolo 9 di tale direttiva e, pertanto, dette messe a disposizione dovrebbero essere assoggettate all’IVA in forza dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), e dell’articolo 24, paragrafo 1, di detta direttiva.
76A tal riguardo, occorre ricordare, in via preliminare, che, come si evince dall’economia e dalla finalità della direttiva 2006/112, nonché dal ruolo dell’articolo 13 di tale direttiva nel sistema comune di IVA stabilito dalla sesta direttiva, qualsiasi attività di natura economica è, in via di principio, imponibile. Sono soggette all’IVA, come regola generale e in conformità dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, incluse quelle fornite da enti di diritto pubblico. Gli articoli 9 e 13 della direttiva 2006/112 prevedono quindi per l’IVA una sfera di applicazione molto ampia (v., in tal senso, sentenze Isle of Wight Council e a., cit., punti da 25 a 28 e 38, e del 16 luglio 2009, Commissione/Irlanda, C‑554/07, punto 39).
77Tuttavia, in deroga a tale regola generale, talune attività di natura economica non sono soggette all’IVA. Una siffatta deroga è prevista all’articolo 13, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112, a norma del quale le attività esercitate da enti di diritto pubblico in quanto pubbliche autorità non sono soggette all’imposta in parola. Tuttavia tali enti, anche quando esercitano attività di questo genere in quanto autorità pubbliche, devono essere considerati soggetti passivi, in conformità, segnatamente, all’articolo 13, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva 2006/112, quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza (v., in tal senso, sentenze Isle of Wight Council e a., cit., punti 30 e 31, e del 4 giugno 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, non ancora pubblicata nella Raccolta, punti 62 e 63).
78Nella specie, occorre pertanto verificare, in un primo momento, se la Commissione abbia dimostrato che la messa a disposizione di personale prevista dal decreto del 2007 alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro non è effettuata da «enti di diritto pubblico (…) in quanto pubbliche autorità» ai sensi del primo comma dell’articolo 13, paragrafo 1, della direttiva 2006/112. In caso di risposta negativa, occorrerà verificare, in un secondo momento, se la Commissione abbia dimostrato che il non assoggettamento ad IVA di siffatti enti «provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza» ai sensi del secondo comma di detto articolo 13, paragrafo 1.
79Per quanto riguarda, in primo luogo, l’articolo 13, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112, la Corte ha dichiarato a più riprese che affinché tale disposizione sia applicabile devono essere congiuntamente soddisfatte due condizioni, vale a dire l’esercizio di attività da parte di un ente pubblico e l’esercizio di attività in veste di pubblica autorità (v., in tal senso, succitate sentenze Isle of Wight Council e a., punto 19 e la giurisprudenza ivi citata, e Commissione/Irlanda, punto 41).
80A tal riguardo, occorre rilevare che, nel suo ricorso, la Commissione non ha contestato che la messa a disposizione di personale prevista dal decreto del 2007 alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro venga esercitata da «enti di diritto pubblico» ai sensi dell’articolo 13, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112.
81In tali circostanze, occorre verificare se la Commissione abbia dimostrato che tale messa a disposizione non sia esercitata da tali enti di diritto pubblico «in quanto pubbliche autorità» ai sensi di questa stessa disposizione.
82A tal riguardo, risulta dalla giurisprudenza relativa all’articolo 4, paragrafo 5, primo comma, della sesta direttiva, il cui contenuto corrisponde a quello dell’articolo 13, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112, che tali disposizioni fanno riferimento alla situazione in cui enti di diritto pubblico compiono in veste di soggetti di diritto pubblico, nell’ambito del regime giuridico che è loro proprio, attività od operazioni che possano essere del pari svolte, in concorrenza con essi, da singoli in regime di diritto privato, oppure in forza di concessioni amministrative. Quando invece tali enti di diritto pubblico agiscono in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati, non si può ritenere che svolgano attività o operazioni «in quanto pubbliche autorità» (v., segnatamente, sentenze del 17 ottobre 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e a., 231/87 e 129/88, Racc. pag. 3233, punto 16 , e dell’8 giugno 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, Racc. pag. I‑4999, punto 24 ).
83Orbene, occorre constatare che, a sostegno del suo argomento sul punto, la Commissione, nel suo ricorso, si limita a richiamare tale giurisprudenza della Corte senza applicarla affatto alla normativa dei Paesi Bassi in questione, dimostrando o anche tentando di dimostrare che gli enti di diritto pubblici che mettono personale a disposizione delle «euroregioni» oppure nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro in forza del decreto del 2007 agiscono in forza dello stesso regime cui è sottoposto un operatore economico privato ai sensi della giurisprudenza della Corte (v., per analogia, sentenza Commissione/Paesi Bassi, cit., punto 37).
84A tal riguardo, la circostanza, succintamente invocata dalla Commissione, dell’esistenza in Europa di un numero elevato di operatori privati, come le agenzie di collocamento, che mettono personale a disposizione nell’ambito di norme di diritto privato, è irrilevante. Infatti, una simile circostanza non dimostra assolutamente che la messa a disposizione di personale alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro prevista dal decreto del 2007 venga esercitata dagli enti di diritto pubblico in questione in forza dello stesso regime cui sono sottoposti tali operatori economici privati e non nell’ambito del regime giuridico che è loro proprio, bensì conferma tutt’al più che attività esercitate da siffatti enti «in quanto pubbliche autorità» possono essere svolte in concorrenza con soggetti privati che esercitano le loro attività nell’ambito di un regime di diritto privato.
85Occorre inoltre osservare, come risulta dai punti 70 e 73 della presente sentenza, che il Regno dei Paesi Bassi ha spiegato in maniera dettagliata e argomentata nelle sue memorie come la messa a disposizione di personale alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro venga svolta dagli enti di diritto pubblico in questione in quanto pubbliche autorità.
86In particolare, tale Stato membro ha sottolineato al riguardo che il decreto del 2007, come risulta dal suo testo, assoggetta tali messe a disposizione di personale a condizioni specifiche che non si applicano ai soggetti privati e che hanno come obiettivo, per quanto riguarda la promozione della mobilità nel lavoro, quello di garantire che solo le messe a disposizione dirette a consentire ad un funzionario di acquisire conoscenze e l’esperienza presso un altro ente pubblico possano beneficiare del non assoggettamento ad IVA.
87Il Regno dei Paesi Bassi ha parimenti spiegato che la messa a disposizione di personale alle «euroregioni» non era destinata a rispondere ad un’esigenza di personale, ma costituiva unicamente uno strumento importante per consentire ai comuni e alle province partecipanti di cooperare all’interno delle «euroregioni» e di contribuire allo sviluppo dei compiti pubblici assegnati a queste ultime.
88La Commissione non ha confutato né ha tentato di confutare tali spiegazioni, le quali emergono già in parte dal testo stesso del decreto del 2007.
89Di conseguenza, occorre constatare che la Commissione non ha fornito alla Corte gli elementi che consentono a quest’ultima di accertare la sussistenza dell’inadempimento addotto con riferimento alla condizione concernente l’esercizio di un’attività in quanto «pubbliche autorità» ai sensi dell’articolo 13, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112.
90Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’articolo 13, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva 2006/112, si deve ricordare che, ai sensi di tale disposizione, un ente di diritto pubblico che opera in veste di pubblica autorità deve essere considerato «soggetto passivo» quando il suo non assoggettamento può provocare distorsioni della concorrenza di una certa importanza. È pertanto preso in considerazione il caso di enti di diritto pubblico che svolgono attività che possono essere del pari svolte, in concorrenza con essi, da operatori economici privati. L’obiettivo consiste nel garantire che questi ultimi non siano svantaggiati dal fatto di essere tassati, mentre gli enti di diritto pubblico non lo sono (v., in tal senso, sentenza Comune di Carpaneto Piacentino e a., cit., punto 22).
91A tal riguardo, la Corte ha precisato, segnatamente, che le distorsioni di concorrenza di una certa importanza che sarebbero provocate dal non assoggettamento degli enti di diritto pubblico operanti in quanto autorità pubbliche devono essere valutate con riferimento all’attività in questione, in quanto tale, senza che detta valutazione abbia per oggetto un mercato in particolare, nonché con riferimento non soltanto alla concorrenza attuale, ma anche alla concorrenza potenziale, purché la possibilità per un operatore privato di entrare sul mercato rilevante sia effettiva, e non meramente ipotetica (v., in tal senso, sentenza Isle of Wight Council e a., cit., punti 53 e 65).
92Orbene, è giocoforza constatare a tal riguardo che, nel suo ricorso, la Commissione si limita ad indicare di non essere «in alcun modo convinta» del fatto che le condizioni che, ai sensi della normativa dei Paesi Bassi, accompagnano il non assoggettamento all’IVA consentano di evitare una distorsione della concorrenza. Essa non apporta tuttavia alcun elemento a sostegno di tale affermazione, in particolare al fine di dimostrare che la possibilità di distorsione della concorrenza addotta con le attività svolte da operatori economici privati, come le agenzie di collocamento, non è soltanto teorica ma reale (v., per analogia, sentenza dell’8 marzo 2001, Commissione/Portogallo, C‑276/98, Racc. pag. I‑1699, punto 28 ).
93Orbene, viceversa, come risulta dai punti 71 e 74 della presente sentenza, il Regno dei Paesi Bassi ha spiegato in maniera dettagliata e argomentata nelle sue memorie perché non si può ritenere che la messa a disposizione di personale alle «euroregioni» e nell’ambito della promozione della mobilità nel lavoro organizzata dal decreto del 2007 avvenga in concorrenza con le attività di collocamento svolte dagli operatori privati. In particolare, tale Stato membro ha fatto valere a tal riguardo che, in sostanza, alla luce del carattere specifico delle esigenze da soddisfare nell’ambito di detta messa a disposizione, l’assunzione di personale tramite il settore privato non costituisce un’opzione concepibile. La Commissione non ha confutato e neppure tentato di confutare tali spiegazioni.
94Di conseguenza, occorre constatare che la Commissione non ha fornito alla Corte gli elementi che consentano a quest’ultima di accertare la sussistenza dell’inadempimento addotto con riferimento alla condizione concernente l’esistenza di una «distorsione della concorrenza di una certa importanza» ai sensi dell’articolo 13, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva 2006/112.
95In tali circostanze, la seconda censura deve essere respinta in quanto infondata.
96Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, il ricorso deve essere respinto in toto.
97Ai sensi dell’articolo 69, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. La Commissione, rimasta soccombente, deve essere condannata alle spese, conformemente alla domanda del Regno dei Paesi Bassi.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara e statuisce:
Firme
(*1) Lingua processuale: il neerlandese.
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