28 febbraio 2019 (*1)
«Rinvio pregiudiziale – Disposizioni tributarie – Accise – Direttiva 92/83/CEE – Articolo 27, paragrafo 1, lettera b) – Esenzioni – Nozione di “prodotti non destinati al consumo umano” – Criteri di valutazione»
Nella causa C‑567/17,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema della Lituania), con decisione del 18 settembre 2017, pervenuta in cancelleria il 26 settembre 2017, nel procedimento
«Bene Factum» UAB
contro
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
LA CORTE (Terza Sezione),
composta da M. Vilaras, presidente della Quarta Sezione, facente funzione di presidente della Terza Sezione, J. Malenovský, L. Bay Larsen (relatore), M. Safjan e D. Šváby, giudici,
avvocato generale: M. Campos Sánchez-Bordona
cancelliere: M. Aleksejev, capo unità
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 19 settembre 2018,
considerate le osservazioni presentate:
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 28 novembre 2018,
ha pronunciato la seguente
1La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche ( GU 1992, L 316, pag. 21 ).
2Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la «Bene Factum» UAB e la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Ispettorato nazionale delle imposte presso il Ministero delle finanze della Repubblica di Lituania; in prosieguo: l’«Ispettorato nazionale delle imposte») in merito alla tassazione dell’alcol etilico contenuto nei prodotti cosmetici e per l’igiene.
3In forza dell’articolo 19, paragrafo 1, della direttiva 92/83, gli Stati membri applicano un’accisa sull’alcol etilico in conformità alla direttiva stessa.
4L’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 dispone quanto segue:
«Gli Stati membri esentano i prodotti previsti dalla presente direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni da essi stabilite per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso quando sono:
(…)
5L’articolo 27, paragrafo 5, di tale direttiva enuncia quanto segue:
«Se uno Stato membro viene a sapere che un prodotto che è stato esentato ai sensi del paragrafo 1, lettera a) o b) dà luogo ad eventuale evasione, frode o abuso, tale Stato può rifiutare di concedere l’esenzione o revocare lo sgravio già concesso. Lo Stato membro ne informa immediatamente la Commissione. La Commissione trasmette la comunicazione agli altri Stati membri entro un mese dalla ricezione. La decisione finale viene presa secondo la procedura di cui all’articolo 24 della direttiva 92/12/CEE. Gli Stati membri non sono tenut[i] a dare effetto retroattivo a tale decisione».
6L’articolo 27, paragrafo 1, punto 1), della Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (legge della Repubblica di Lituania relativa alle accise), come modificata dalla legge n. XI‑722 del 1 o aprile 2010, prevede quanto segue:
«(…) sono esenti dalle accise:
7L’articolo 28, punto 1, della legge della Repubblica di Lituania relativa alle accise, come modificata, è formulato come segue:
«Beneficia dell’esenzione dalle accise l’alcol etilico, al ricorrere delle seguenti condizioni:
1l’alcol etilico, denaturato in conformità dei requisiti previsti dallo Stato membro rilevante ed impiegato per la fabbricazione di prodotti non alimentari, che dovrà beneficiare dell’esenzione dalle accise ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera b) della direttiva 92/83 (…). Per quanto concerne la Repubblica di Lituania, tali prescrizioni sono fissate dal governo o da un’autorità da esso abilitata».
8Ai sensi del punto 3.3 delle 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės [disposizioni d’applicazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera b) della direttiva 92/83 (…), approvate con il decreto n. 902 del governo della Repubblica di Lituania, del 13 giugno 2002, modificato dal decreto n. 927 del governo della Repubblica di Lituania, del 17 agosto 2011], «beneficia dell’esenzione dalle accise l’alcool etilico denaturato importato da un altro Stato membro dell’Unione europea solo qualora esso (…) sia contenuto in un prodotto non alimentare e qualora l’alcool etilico denaturato possa essere impiegato senza imposizione di accisa per prodotti non alimentari siffatti nello Stato membro dal quale detti prodotti non alimentari vengono importati».
9La Bene Factum, che è stabilita in Lituania ed esercita in particolare un’attività di fabbricazione e commercio di prodotti cosmetici e per l’igiene, ha introdotto sul territorio lituano, a fini commerciali, nel corso del periodo che va dal 2009 al 2014, liquidi per il risciacquo bucco-dentale e alcol a uso cosmetico (in prosieguo: i «prodotti controversi») acquistati presso una società avente sede in Polonia.
10L’impresa polacca produceva queste merci su ordine della Bene Factum che esercitava un controllo sul processo di fabbricazione, in particolare decidendo riguardo alla composizione e all’imballaggio dei prodotti, nonché all’aspetto delle etichette. I prodotti controversi erano esclusivamente destinati alla Bene Factum e recavano il marchio BF cosmetics, di cui essa era titolare.
11L’alcol etilico contenuto in tali prodotti immessi in consumo in Polonia era denaturato in conformità alle prescrizioni stabilite da tale Stato membro. Per la denaturazione era utilizzato dell’alcol isopropilico, cioè una sostanza tossica. Pertanto, la Bene Factum, fondandosi su disposizioni di diritto lituano, non ha dichiarato l’importazione di detti beni sul territorio lituano e non ha assolto l’accisa sull’alcol etilico denaturato contenuto nei prodotti controversi.
12L’Ispettorato nazionale delle imposte ha effettuato un controllo tributario sulla Bene Factum, nel corso del quale ha accertato che i prodotti importati e distribuiti da quest’ultima venivano venduti da diverse imprese di vendita all’ingrosso e al dettaglio, che gestivano in particolare dei chioschi. In tali chioschi, la commercializzazione dei prodotti controversi era essenzialmente destinata ad un pubblico che li consumava come bevande alcoliche ubriacanti.
13L’Ispettorato nazionale delle imposte ha indicato che la Bene Factum non aveva preso alcuna misura per evitare che i prodotti da essa importati venissero utilizzati come bevande alcoliche. Il giudice del rinvio condivide la valutazione di detta amministrazione nazionale, secondo cui l’etichettatura scelta dalla ricorrente, e in particolare l’indicazione della gradazione alcolica in percentuale, l’aggiunta di aromi ai prodotti controversi, l’omessa denaturazione dell’alcol etilico di cui trattasi in conformità al diritto lituano, mentre i prodotti venivano fabbricati su ordine della ricorrente ed erano essenzialmente destinati ad essere commercializzati in Lituania, nonché il basso prezzo applicato ai prodotti potrebbero essere considerati fattori idonei a contribuire a che i prodotti controversi siano consumati come bevande alcoliche. Tale giudice ha sottolineato che la Bene Factum, tuttavia, non vendeva essa stessa tali prodotti ai consumatori finali.
14Inoltre, secondo il giudice del rinvio, nulla permette di considerare che le persone che acquistavano i prodotti controversi allo scopo di consumarli come bevande alcoliche non sapessero o non potessero sapere che acquistavano prodotti cosmetici o per l’igiene e non bevande alcoliche. Detto giudice considera tuttavia che la Bene Factum sapeva che determinate persone ne facevano uso come bevande alcoliche e che, allorché ordinava tali prodotti ai fini della loro fabbricazione, essa teneva manifestamente conto di tale dato di fatto.
15Dopo aver valutato i fatti accertati nel corso dell’ispezione fiscale, l’Ispettorato nazionale delle imposte, fondandosi tra l’altro sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma applicato in diritto nazionale, ha concluso che i prodotti in questione, importati dalla Bene Factum nella Repubblica di Lituania, erano destinati al consumo personale come prodotti alimentari, cosicché l’alcol etilico in essi contenuto era soggetto ad accisa. Esso ha ordinato alla Bene Factum di pagare l’importo delle accise dovute e gli importi accessori.
16La Commissione per il contenzioso tributario e il Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunale amministrativo regionale di Vilnius, Lituania), chiamati, l’una, a decidere di un reclamo amministrativo e, l’altro, a decidere di un ricorso giurisdizionale, successivamente proposti dalla Bene Factum, hanno confermato la decisione dell’Ispettorato nazionale delle imposte ed hanno respinto i ricorsi di detta società in quanto infondati. La Bene Factum ha, successivamente, interposto appello contro la sentenza di rigetto dinanzi al Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema di Lituania).
17Secondo il giudice del rinvio, l’Ispettorato nazionale delle imposte, avendo ritenuto che i prodotti controversi fossero destinati al consumo umano e che, pertanto, fossero soggetti all’accisa, ha considerato che non ricorresse una delle condizioni richieste per l’esenzione dalle accise, previste all’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83. Peraltro, secondo tale giudice, risulta dalla posizione accolta dall’Ispettorato delle imposte nel procedimento principale che quest’ultimo non ha ritenuto che la società di cui trattasi nel procedimento principale avesse commesso una frode, un’evasione o un abuso ai sensi dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83.
18In tali circostanze, il Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema della Lituania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva (…) 92/83 (…), debba essere interpretato nel senso che esso si applica a tutti i prodotti non destinati al consumo umano conformemente al loro previsto uso di base (diretto), a prescindere dal fatto che talune persone consumino prodotti cosmetici e di igiene personale, come quelli oggetto del caso di specie, come bevande alcoliche a fini inebrianti.
19Con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 debba essere interpretato nel senso che si applica all’alcol etilico denaturato in conformità alle prescrizioni di uno Stato membro, contenuto nei prodotti cosmetici o per l’igiene bucco-dentale i quali, sebbene non destinati come tali al consumo umano, vengono nondimeno consumati come bevande alcoliche da talune persone.
20Al riguardo, va ricordato che l’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 prevede che gli Stati membri esentino i prodotti previsti da detta direttiva, tra cui l’alcol etilico, dall’accisa armonizzata alle condizioni da essi stabilite per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso quando sono allo stesso tempo denaturati conformemente ai requisiti previsti dagli Stati membri ed impiegati per la fabbricazione di prodotti non destinati al consumo umano.
21Come dichiarato dalla Corte, l’alcol etilico contenuto in un prodotto non destinato al consumo umano e denaturato con un metodo approvato in uno Stato membro beneficia dell’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 (v., in tal senso, sentenza del 7 dicembre 2000, Italia/Commissione, C‑482/98 , EU:C:2000:672 , punto 41 ).
22Sarebbe incompatibile con la direttiva 92/83 rifiutare l’esenzione di un prodotto che soddisfa le condizioni previste dall’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), di quest’ultima per il solo motivo della constatazione del fatto che la sua destinazione reale non corrisponde alla denominazione che ad esso ha dato l’operatore (sentenza del 7 dicembre 2000, Italia/Commissione, C‑482/98 , EU:C:2000:672 , punto 42 ).
23Da quanto precede deriva che prodotti presentati come prodotti cosmetici o prodotti per l’igiene bucco-dentale, che contengono alcol etilico denaturato in conformità alle prescrizioni di uno Stato membro non possono essere privati, come prodotti non destinati al consumo umano, dell’esenzione dall’accisa prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83, per il fatto che talune persone li consumano come bevande alcoliche.
24Nella specie è pacifico che i prodotti controversi, recanti il marchio BF cosmetics, venivano venduti come cosmetici o come liquidi per il risciacquo bucco-dentale e che le persone che li compravano come bevande alcoliche sapevano o dovevano sapere che stavano acquistando prodotti cosmetici o per l’igiene bucco-dentale.
25Di conseguenza, occorre risolvere la prima questione nel senso che l’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 deve essere interpretato dichiarando che esso si applica all’alcol etilico denaturato in conformità alle prescrizioni di uno Stato membro, contenuto in prodotti cosmetici o per l’igiene bucco-dentale, i quali, sebbene non destinati come tali al consumo umano, vengono nondimeno consumati come bevande alcoliche da talune persone.
26Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 debba essere interpretato nel senso che esso si applica all’alcol etilico denaturato in conformità alle prescrizioni di uno Stato membro, contenuto in prodotti cosmetici o per l’igiene bucco-dentale, i quali, sebbene non destinati, come tali, al consumo umano, sono nondimeno consumati come bevande alcoliche da talune persone, qualora il soggetto che importa tali prodotti da uno Stato membro, affinché siano distribuiti nello Stato membro di destinazione da altri soggetti a consumatori finali, sapendo che essi sono parimenti consumati come bevande alcoliche, li fa fabbricare ed etichettare tenendo conto di tale circostanza allo scopo di aumentarne la vendita.
27Al riguardo, dalla risposta fornita alla prima questione risulta che i prodotti non destinati al consumo umano e che soddisfano il presupposto della denaturazione previsto all’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83, rientrano nell’esenzione dall’accisa prevista in tale disposizione.
28Nella specie, il giudice del rinvio afferma che la circostanza secondo cui la Bene Factum ha concepito l’imballaggio dei prodotti controversi, la loro etichettatura, segnatamente l’indicazione della gradazione alcolica in percentuale, e ha fatto aggiungere ad essi taluni aromi si può considerare come atta a favorire il consumo di tali prodotti come bevande alcoliche. Tuttavia, il giudice del rinvio indica anche che tali prodotti venivano venduti come cosmetici o come liquidi per il risciacquo bucco-dentale e che le persone che li acquistavano come bevande alcoliche sapevano o dovevano sapere che acquistavano prodotti cosmetici o per l’igiene bucco-dentale.
29Ne risulta pertanto che le misure prese dalla Bene Factum in relazione alle caratteristiche dei prodotti controversi non impediscono a questi ultimi di presentarsi come prodotti cosmetici o per l’igiene bucco-dentale non destinati al consumo umano.
30Orbene, salvi i casi di frode, evasione o abuso, che giustificano l’applicazione dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83, le eventuali misure, adottate dal fabbricante di tali prodotti in considerazione delle loro caratteristiche, nei limiti in cui non impediscono che essi si presentino come prodotti non destinati al consumo umano, non possono privarli del beneficio dell’esenzione dall’accisa previsto al paragrafo 1, lettera b), dello stesso articolo.
31Peraltro, dal punto 17 della presente sentenza risulta che l’applicazione dell’articolo 27, paragrafo 5, della direttiva 92/83 ai fatti del procedimento principale non è stata presa in considerazione dall’autorità nazionale competente e il giudice del rinvio non interroga la Corte riguardo all’interpretazione di quest’ultima disposizione.
32Di conseguenza, occorre risolvere la seconda questione nel senso che l’articolo 27, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 92/83 deve essere interpretato nel senso che si applica all’alcol etilico denaturato in conformità alle prescrizioni di uno Stato membro, contenuto in prodotti cosmetici o per l’igiene bucco-dentale i quali, sebbene non destinati, come tali, al consumo umano, vengono nondimeno consumati come bevande alcoliche da talune persone, qualora il soggetto che importa tali prodotti da uno Stato membro, affinché siano distribuiti nello Stato membro di destinazione da altri soggetti a consumatori finali, sapendo che sono consumati anche come bevande alcoliche, li fa fabbricare ed etichettare tenendo conto di tale circostanza allo scopo di aumentarne la vendita.
33Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
Firme
(*1) Lingua processuale: il lituano.
Tekstas iš mūsų archyvo (Europos Sąjungos leidinių biuro „Cellar“ duomenys). Commission Decision 2011/833/EU — free reuse incl. commercial; attribution to EUR-Lex / Court of Justice of the European Union required; EUR-Lex is not the authentic record of the Court.